ابطال بخشنامه هاي 232/1768/3884/15776 مورخ 1383/09/15

شاکی: آقای محمدمهدی ناظمیان
موضوع شکايت و خواسته:ابطال بخشنامه هاي 232/1768/3884/15776 مورخ 1383/09/15 و 211/4544/20122 مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالياتي کشور.
مقدمه: شاکي به شرح دادخواست تقديمي اعلام داشته است، در سال هاي اخير به پيشنهاد وزارت مسکن و شهرسازي براي بهبود معضل مسکن و با هدف و تشويق به ايجاد و توليد ساختمان جهت واگذاري به اجاره تبصره 1 الحاقي ماده 11 ماده را به تصويب رساند که کليه اماکن مسکوني، مطابق الگوي مصرف و هم چنين متراژ 150 متر مربع براي تهران و 200 متر مربع براي شهرستان ها که ساخته شده مي شود به اجاره واگذار شود از اجاره مستغلات و درآمد آن معاف مي باشند که اين موضوع هيچ گونه ارتباطي با مواد مذکور ديگر ندارد و مقوله جداگانه اي است که متأسفانه رئيس کل سازمان امور مالياتي با تفسيري نادرست و عکس العمل طي بخشنامه فوق الذکر اين حق را از جمع کثيري از جامعه ايران گرفته است در دستورالعمل مورد شکايت اشخاص حقيقي فقط يکي از موارد تبصره 11 ماده 53 و مواد 57 و 84 و 101 را مجاز به استفاده از معافيت دانسته است. در صورتي که در هيچ يک از موارد فوق الذکر نه به صراحت و نه به اشاره متقاضي ديده نمي شود به خصوص اينکه با لغو ماده 129 (تجميع درآمد) عملاً اين دستورالعمل خلاف قانون و غير عملي است. استدعاي لغو بخشنامه 232/1768/3884/15776 مورخ 1383/09/15 را دارد. شوراي عالي مالياتي هم در خصوص تبصره الحاقي 11 به ماده 53 اماکن مسکوني که به اجاره واگذار مي شوند چنين رأي داده است چنان چه مالکين ساختمان هاي مسکوني ملک خود را به اجاره واگذار نمايند و مستأجرين از آن ها به عنوان اداري، آموزشي، بهداشتي و غيره استفاده کنند مالکين بايد ماليات متعلقه را بپردازند و از معافيت ساختمان مسکوني استفاده نخواهند نمود. جاي تأسف است که اولاً در تبصره قيد گرديده که به اجاره واگذار شود و لا غير. هيچگونه صراحتي در اين خصوص که حتماً بايد استفاده مسکوني شود ندارند. البته ساختمان بايد مسکوني ساخته شده باشد و به اجاره واگذار شود. (به هر طريقي که به اجاره داده شود) هم اکنون شهرداري ها، دادگستري، آموزش و پرورش، دارايي، بهداشت و غيره همگي از اماکن مسکوني استفاده مي کنند و قانونگذار هم با اين معضل کمبود محل و جا براي ادارات توجه داشته و شايد خواسته است بدينوسيله گشايش در کار ادارات باشد که قيد نموده به اجاره واگذار شود و از درخواست هاي تخليه که مشکلات فراوان ايجاد کرده کاسته شود. بنا به مراتب ابطال بخشنامه 211/4544/20122 مورخ 1383/11/19 را تقاضا دارم.
مدير کل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور طي نامه شماره 1306-212 مورخ 1385/01/26 اعلام داشته اند، بخشنامه شماره 232/1768/3884/15776 مورخ 1383/09/15 که به جهت رفع ابهام و چگونگي نحوه اعطاي معافيت هاي مالياتي مقرر در تبصره 11 ماده 53 و مواد 84، 57 و 101 قانون ماليات هاي مستقيم صادر گرديده است به صراحت اشخاص حقيقي مشمول پرداخت ماليات براي هر يک از منابع مالياتي مستغلات، حقوق و يا مشاغل را محق به استفاده از يک معافيت در هر منبع فوق شناخته شده است. به عبارتي ديگر «هر منبع مالياتي يک معافيت» با وصف فوق به نظر مي رسد استنباط شاکي از مفاد بخشنامه اين است که اشخاص حقيقي فقط يکي از معافيت هاي مذکور را مي توانند استفاده نمايند. بنابراين نامبرده تفسيري نادرست از مفاد بخشنامه داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبي براي ابطال آن به نظر مي رسد شاکي در قسمتي ديگر از دادخواست خود با اشاره به رأي شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 شوراي عالي مالياتي که راجع به چگونگي اعطاي معافيت موضوع تبصره 11 ماده 53 و به موجب آن بخشنامه شماره 211/4544/20122 مورخ 1383/11/19 اصدار يافته و ابطال بخشنامه مذکور را نيز خواسته است. مي بايست به استحضار برساند، فلسفه وجودي و پيشينه تبصره 11 ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم، قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسکوني استيجاري مصوب 1377 مي باشد که در ماده 11 آن قانون کليه واحدهاي مسکوني داراي زير بناي مفيد 120 متر مربع و کمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار مي گردد از پرداخت صد در صد ماليات بر درآمد اجاري معاف مي باشند. لذا جهت رفاه حال مؤديان در تبصره 11 ماده 53 قانون ياد شده (اصلاحيه سال 81) متراژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و 200 متر در شهرستان ها تغيير يافته و اين تسهيلات به طور کلي و بنا به صراحت قانون و تبصره مذکور مختص به واحدهاي مسکوني، براي موارد واگذاري ملک جهت سکونت مي باشد و هدف قانونگذار از تدوين تبصره مذکور هم صرفاً اماکن مسکوني مي باشد که براي سکونت واگذار مي شود و لا غير. ضمناً بند (ز) بخشنامه اخير سازمان به شماره 13530 مورخ1384/07/27 نيز مؤيد همين معناست. بنابراين رأي شوراي عالي مالياتي وفق مقررات قانوني و در مقام اجراي ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسکوني استيجاري تبصره 11 ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم و با در نظر گرفتن صراحت مواد قانوني ياد شده صادر گرديده و هيچ گونه ايرادي به آن وارد نمي باشد.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤساي شعب بدوي و رؤسا و مستشاران شعب تجديد نظر تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي نمايد.

رأي هيأت عمومي
الف- سياق عبارت تبصره 11 الحاقي به ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم که در جهت تشويق و ترغيب اشخاص به احداث واحدهاي مسکوني با رعايت الگوي مصرف وزارت مسکن و شهرسازي انشاء شده مفيد اختصاص معافيت از پرداخت ماليات بر اجاره بها واحدهاي مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و تسري معافيت مزبور در مواردي که واحد مسکوني منحصراً جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانوني است و بدين جهت رأي شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي موضوع بخشنامه شماره 211/4544/20122 مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالياتي کشور که مبين اين معني مي باشد، مغايرتي با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقي به ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم تصريح شده است که (مالکان مجتمع هاي مسکوني داراي بيش از سه واحد استيجاري که با رعايت الگوي مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازي ساخته شده يا مي شوند در طول مدت اجاره از صد در صد ماليات بر درآمد املاک اجاري معاف مي باشد در غير اين صورت درآمد هر شخص ناشي از اجاره واحد يا واحدهاي مسکوني در تهران تا مجموع يکصد و پنجاه متر مربع زير بناي مفيد و در ساير نقاط تا مجموع دويست متر مربع زير بناي مفيد از ماليات بر درآمد ناشي از اجاره املاک معاف مي باشد.) نظر به اينکه برخورداري از معافيت هاي مالياتي درآمد هاي حاصل از حقوق و مشاغل نافي استفاده از معافيت مالياتي مقرر در تبصره فوق الذکر نيست، سياق عبارات بخشنامه شماره 232/1768/3884/15776 مورخ 1383/09/15 سازمان امور مالياتي کشور که مفهم استفاده از يک بار معافيت قانوني در هر مورد و موجب تضييق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافيت هاي قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي کشور تشخيص داده مي شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.