ابطال بند 16 دستورالعمل شماره 200/23720 مورخ 1391/11/30

شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی
گردش کار : شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: « احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت ۹۵ و شناسه ملی ۱۰۸۶۱۸۸۰۶۴۰ ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری پلدختر طبق پروانه بهره برداری شماره ۱۳۴۶۳/۱۷/۱۰۰-۱۳۸۵/۷/۱ فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده ۲ اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره ۲۹۷۰/۳۰/۱۱۷/ص-۱۳۹۱/۴/۱۱ اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ ۱۳۸۵/۷/۱ تا ۱۳۹۵/۶/۳۱ مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به مدت ۱۰ سال به صورت ۱۰۰% معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده ۱۶ آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده ۱۶ دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حایز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده ۱۶ دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می شود در حالی که در ماده ۱۳۲ ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زاید بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و ... هم باید در راستای همان قانون باشد و زاید بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده ۱۶ دستورالعمل مورد خواسته را دارد.»
  در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه ای که به شماره ۷۷-۱۳۹۵/۱/۲۵ ثبت دفتر هیات عمومی شده پاسخ داده است که:
« هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛  با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۴۴ که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه ۱۳۹۰/۷/۱۰ بنا به پیشنهاد شماره ۳۱۵۳/۲۲۰۸۸۲-۱۳۸۹/۱۰/۵ معاونت حقوقی رییس جمهور با استناد به اصل ۱۳۴ قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده ۵ تصویب نامه شماره ۲۱۲۷۶۷/ت۷۵۵۰-۱۳۸۶/۱۲/۲۷ و با توجه به اینکه ماده ۶۶ الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۸۴ صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده ۱۳۲ قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب ۱۳۸۲ کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که در اجرای ماده ۶۶ قانون مذکور و بخشنامه ۳۳۲۱/۴۹۶۳۳-۲۱۱ صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند ( به استناد ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل ۴۷ قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیر بدون مجوز شرعی مشاهده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است.»
  متن بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:
  « ۱۶- درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. »
 
  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۹/۲۱۲/د-۱۳۹۵/۱/۱۴ توضیح داده است که:
  " احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۶۴ موضوع شکایت « شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (۱۶) دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و به شرح زیر معروض می دارد:
  با استناد به بخش دوم اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (۱۳۲) قانون مالیتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ تنها به « درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیر از درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیر ابرازی و هزینه های غیر قابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳۲) قانون یاد شده قرار گیرد.
  دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (۵۱) قانون اساسی و مقررات مواد (۱۳۲)، (۱۴۷) و (۱۴۸) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (۹) « تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی  جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال ۱۳۹۲ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. "
  در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۲۲۰/۱۰۰/۹۶ -۱۳۹۶/۳/۱ اعلام کرده است که:
  " خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد.
  تذکر: هزینه های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده ۱۳۲ نیست. "    
    هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي
مطابق اصل 51 قانون اساسي وضع ماليات، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به حکم قانون موکول شده است. مقنن نيز در ماده 132 قانون اصلاح مالياتهاي مستقيم درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي و معدني در واحدهاي توليدي يا معدني در بخشهاي تعاوني و خصوصي که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه هاي ذيربط براي آنها پروانه بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد مي شود را از تاريخ شروع بهره برداري يا استخراج به ميزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه يافته به ميزان صد در صد و به مدت ده سال از ماليات موضوع ماده 105 اين قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اينکه پس از اينکه موديان وضعيت و صورت حساب درآمد و هزينه هاي انجام شده را به واحد مالياتي اعلام مي کنند و پاره اي از هزينه ها به عنوان هزينه قابل قبول موضوع مواد 148 و 147 قانون مالياتهاي مستقيم تلقي نمي شود و اصطلاحاً هزينه برگشتي محسوب مي شوند، اين هزينه ها جزء درآمدهاي مالياتي ابرازي موردي محسوب مي شود و حذف معافيت از اين قسمت از درآمد به لحاظ اينکه متکي به حکم مقنن نيست، مغاير اصل 51 قانون اساسي و حکم ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم است، از اين روي اين فراز از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور مبني بر «... همچنين هزينه هاي برگشتي مازاد بر درآمد مشمول ماليات ابرازي واحدهاي توليدي يا معدني که پروانه بهره برداري آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافيت نمي باشد.» به جهت مغايرت با قوانين فوق الذکر مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود. ضمناً با توجه به اينکه در خصوص ادعاي مغايرت اين فراز از دستورالعمل، دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96-01/03/1396 اعلام کرده است که حسب نظر فقهاي شوراي نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکايت مبتني بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل ماليات توسط سازمان امـور مالياتي در ايـن بخش مي باشد و تشخيص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده ديوان عدالت اداري مي باشد و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شرح فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالياتي کشور را مغاير قانون تشخيص داد و ابطال کرد، بنابراين در اجراي احکام تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ناظر بر تبعيت هيأت عمومي از نظر فقهاي شوراي نگهبان و با لحاظ نظر فقهاي شوراي نگهبان به شرح پيش گفته، فراز مذکور از بند 16 دستورالعمل ياد شده سازمان امور مالياتي با لحاظ ماده 13 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و مغايرت با موازين شرعي از تاريخ تصويب ابطال مي شود./