: ابطال قيد « که از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 200/23720-1391/11/30 رئيس سازمان امور مالياتي کشور

شاکی: شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو
موضوع شکايت و خواسته: ابطال قيد « که از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 رئيس سازمان امور مالياتي کشور
گردش کار: شرکت فرآوري پويا زرگان آق دره با وکالت آقاي رضا طجرلو از به موجب دادخواستي ابطال قيد « که از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 رئيس سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:
" رياست محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
احتراماً به وکالت از شرکت فرآوري پويا زرگان آق دره و پيرو ثبت دادخواست با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بايگاني 960129 در دبيرخانه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و ارجاع آن به کميسيون مربوطه، بدين وسيله نظر به اينکه در دادخواست قبلي درخواست ابطال عباراتي از دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمـان امـور مالياتي، بـه استناد مندرجات دو نامـه دريافتي مـوکل از اداره امـور مالياتي استان آذربايجان غربي ذکر شده بود هر چند مفاد هر دو نامه مربوط به همين دستورالعمل بوده است و در عنوان خواسته و در لوايح مطرح در شعب بدوي و تجديدنظر و در لايحه منظم پرونده در دبيرخانه هيأت عمومي ديوان نيز اصل خواسته ابطال عباراتي از دستورالعمل فوق الذکر مي باشد با اين وجود براي اينکه هيچ گونه شبهه و ايرادي بر اصل خواسته وارد نشود و به منظور تصريح صريح اصل خواسته مجدداً درخواست حذف و ابطال قيد « که از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل مذکور را به استناد مواد 12 و 80 قانون تشکيلات ديوان عدالت اداري به علت مغايرت آن با: اصول قانون اساسي، با مفاد بند ب ماده 165 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، با مفاد ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم، با ماده 31 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي کشور مصوب 1/2/1394 مجلس شوراي اسلامي که جايگزين ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم شده است و خروج از صلاحيت سازمان امور مالياتي در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنين تقاضاي صدور حکم مبني بر « امکان بهره مندي موکل از موضوع معافيت مالياتي مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را نيز دارم. در ضمن لوايح دفاعيه منضم به پرونده و تبادل شده است و لوايح تکميلي در صورت نياز مجدداً تقديم خواهد شد.
همچنين آقاي رضا طجرلو وکيل شرکت مذکور به موجب لايحه تکميلي توضيح داده است که:
" رياست محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
احتراماً به وکالت از شرکت فرآوري پويا زرگان آق دره و پيرو ارجاع دادخواست موکل راجع به ابطال عبارات صدر دستورالعمل سازمان امور مالياتي با شماره 23720/200-30/11/1391 با رأي شعبه 11 تجديد نظر ديوان عدالت اداري که با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بايگاني 960129 در دبيرخانه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ثبت شد، بدين وسيله دلايل و جهات مغايرت عباراتي از اين دستورالعمل با قانون اساسي و ساير قوانين و خروج از اختيارات مرجع مصوبه را به شرح ذيل تقديم مي دارم.
الف) شرح موضوع و صلاحيت هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در رسيدگي به دادخواست موکل
همان طور که در موضوع خواسته و شرح دادخواست اوليه در شعبه بدوي و در لايحه تجديد نظر خواهي تصريح شده موکل با دريافت پاسخ در دو فقره نامه به تاريخ 5/8/1393 و 12/3/1395 (بند 3)، متوجه تضييع حق خود در دستورالعمل صادره سازمان در تاريخ 30/11/1391 با شماره 23720/200 مي شود. بنا بر موکل دستورالعمل را به عنوان تصميم سازمان و اجراي مفاد آن را به عنوان اقدام سازمان برخلاف برنامه از پيش تعيين شده دولت، مفاد قانون حمايت از سرمايه گذاري در مناطق کمتر توسعه يافته، اهداف و مفاد ماده 132 قانون مالياتها و اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم تشخيص و در دادخواست خود به تصميم و اقدام سازمان اعتراض و درخواست ابطال و جلوگيري از اجراي آن را مي کند. همان طور که مستحضريد دستورالعمل سازمان به عنوان «تصميم» و اجراي آن به عنوان «اقدام» از آن جهت که جنبه عمومي دارد و عام الشمول است به استناد ماده 12 قانون تشکيلات ديوان عدالت اداري به عنوان بخشي از نظامات و مقررات اداري محسوب شده و قابل طرح در ديوان و امکان ابطال تصميمات و اقدامات مذکور در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري را دارد. لذا شعبه يازدهم تجديد نظر ديوان نيز به درستي موضوع را در صلاحيت هيأت عمومي ديوان تشخيص مي دهد.
ب) دلائل و جهات مغايرت دستورالعمل مذکور با قانون اساسي و قوانين موضوعه
دستورالعمل سازمان امور مالياتي راجع به موضوع معافيت ماده 132 اصلاحيه مورخ 27/11/1380قانون مالياتهاي مستقيم مي باشد. مشکل اين است که سازمان در اين دستورالعمل از بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه (1390-1394) تفسيري خارج از حدود اختيارات خود نموده و عليرغم اطلاق بند ب ماده 159 قانون مزبور، آن را مقيد و دايره شمول آن را بر خلاف هدف حمايتي هر دو قانون (يعني ماده 132 قانون مالياتها و بند ب ماده 159 قانون) محدود مي کند. توضيحاً اينکه مطابق بند ب ماده 159 قانون مذکور:«ميزان معافيت مالياتي واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته تا سقف معافيتهاي منظور شده در مناطق آزاد تجاري- صنعتي افزايش مي يابد.» در اين قانون ميزان معافيت مالياتي مناطق آزاد تجاري- صنعتي شامل واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته نيز مي شود. يعني ميزان معافيت مالياتي از ده سال به بيست سال افزايش مي يابد. اين حکم قانون مطلق است. يعني معافيت مذکور در قانون شامل تمام واحدهاي توليدي يا معدني مي شود همچنين هيچ نوع محدوديت و تبعيضي براي واحدهاي توليدي يا صنعتي در مناطق کمتر توسعه يافته قائل نشده است. لذا محدود به واحدهايي که در طول دوره قانون مذکور پروانه بهره برداري مي گيرند نمي شود.
بنابراين سازمان امور مالياتي بر خلاف مفاد صريح قانون اقدام به تهيه دستور العملي نموده و حوزه عملکرد قانون را محدود و برخي از واحدهاي توليدي را از اين امتياز محروم کرده است. در صورتي که فلسفه قانون بر اين است که سرمايه گذاران را به مناطق محروم جذب و ايجاد اشتغال در اين مناطق بکند و بسياري از آسيبهاي حاکم بر اين مناطق از جمله فقر، مهاجرت بي رويه به شهرها، حاشيه نشيني شهرها و غيره را بر طرف نمايد. بديهي است فلسفه و هدف قانونگذار در هر دو قانون حمايتي است و هدف اين نيست که سرمايه گذاران را به اين مناطق جذب و بعد از جذب با ايجاد تبعيض بين واحدهاي مختلف مستقر در آن، آنها را از امتيازات محروم و سرمايه گذاران را بي انگيزه کند. چگونه مي توان تصور کرد که قانونگذار اقدام به تبعيض بين سرمايه گذاران کند يعني بعد از گرفتار کردن آنها در مناطق محروم چتر حمايتي قانوني را بردارد؟ قطعاً چنين قصدي را نمي توان براي قانونگذار تصور نمود. بنابراين سازمان امور مالياتي با مشروط کردن «معافيت مالياتي به دريافت پروانه بهره برداري در دوره زماني برنامه پنجساله پنجم» در دستورالعمل مذکور از حدود اختيارات خود خارج و عمل قانونگذاري انجام داده است. اين عمل برخلاف قانون و حدود اختيارات سازمان امور مالياتي مي باشد. نتيجتاً اينکه:
1-دستورالعمل مذکور بر خلاف اصل قانوني بودن ماليات به استناد اصل 51 قانون اساسي مي باشد. قانون مالياتي به عنوان قانون خاص محسوب مي شود و مرجع تقنين و تفسير قانون خاص نيز صرفاً در صلاحيت قانونگذار يعني مجلس شوراي اسلامي مي باشد لذا هيچ مرجعي اختيار تحديد قانون خاص را ندارد. همچنين در اين نوع قوانين هر گونه تفسير مي بايد کاملاً مضيق و به نفع مودي تفسير شود. بنابراين سازمان در اين دستورالعمل خود را جانشين قانونگذار کرده و عمل تقنيني را انجام داده و قانون را مقيد به شرطي کرده است.
2-اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه و عدم وجود هيچگونه قيدي که شمول حکم قانون را محدود نمايد. بنابراين قيد« زمان دريافت پروانه بهره برداري از تاريخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور تا پايان دوره برنامه پنجساله پنجم» در قانون مذکور وجود ندارد.
3-هدف در هر دو قانون (يعني ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم و بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم) حمايتي است.
4- در ماده 31 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي کشور مصوب مصوب 1/2/1394 مجلس شوراي اسلامي که جايگزين ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم شده است عبارت «از تاريخ بهره برداري» ذکر شده است و قيد ديگري وجود ندارد. در قانون اصلاح مالياتهاي مستقيم مصوب 31/4/1394 مصوب مجلس شوراي اسلامي نيز هيچگونه قيدي وجود ندارد.
ج) سوابق احکام مشابه در آراء ديوان عدالت و نظريه معاون حقوقي رئيس جمهور در خصوص اين موضوع
در خصوص اين موضوع در شعبه 13 تجديد نظر و در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري آراء مشابهي صادر شده است. همچنين توسط معاون حقوقي رئيس جمهور نيز خلاف قانون بودن دستورالعمل مذکور مشخص و به سازمان اعلام شده است.
1- در رأي شعبه 13 ديوان عدالت اداري موضوع بهره مندي شرکت شاکي از مزاياي معافيت موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم در خصوص افزايش سنوات معافيت مالياتي با توجه به اطلاق عبارت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله حکم صادر شده است.
2- هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در دادنامه شماره 57-2/4/1375، بخشنامه سازمان امور مالياتي را به جهت عدم انطباق با هدف قانونگذار ابطال مي کند. همچنين در دادنامه شماره 81-76-20/5/1375، بخشنامه سازمان امور مالياتي را به جهت اينکه علاوه بر شروط مقرر در قانون قيد جديدي اضافه و «معافيت را موکل به عدم شروع بهره برداري به قبل از تاريخ تصويب اصلاحيه نموده است.» خلاف قانون تشخيص داده است. اين رأي هيأت عمومي کاملاً شبيه موضوع دادخواست موکل مي باشد. در اين رأي حکم بر اطلاق موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 و مقيد نمودن اصلاحيه را به «عدم شروع بهره برداري قبل از تاريخ تصويب اصلاحيه قانون» را خلاف قانون تشخيص مي دهد. در تصميمي ديگر هيأت عمومي با دادنامه 132-21/6/1377 در خصوص مقيد و مشروط نمودن اعمال حکم مقرر در ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم و همچنين مضيق و محدود نمودن دايره شمول حکم قانونگذار توسط بخشنامه سازمان امور مالياتي را مغاير قانون تشخيص و ابطال مي کند.
3-معاون حقوقي رئيس جمهور در پاسخ به استعلام رئيس سازمان امور مالياتي در خصوص مبدا زماني برقراري معافيت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم مقرر مي کند: «در بند ب ماده 159 قانون مذکور حکمي در خصوص تغيير مبدا زمان برقراري معافيت ندارد بلکه صرفاً ناظر به افزايش ميزان معافيت واحدهاي صنعتي و معدني در مناطق کمتر توسعه يافته است.» همچنين « در قانون شرط دريافت پروانه در طول دوره اجراي برنامه پنجساله توسعه وجود ندارد.» لذا اين پاسخ به نوعي دستور مقام مافوق مبني بر ملزم کردن سازمان به رعايت قانون مي باشد و مي تواند فصل الخطاب براي اصلاح دستورالعمل مربوطه باشد. اما سازمان از دستور مقام مافوق نيز پيروي نمي کند و بر تصميم و عمل غير قانوني خود ادامه مي دهد. در نتيجه با توجه به اينکه تاريخ خاتمه زمان معافيت ده ساله مالياتي موکل در تاريخ 20/3/1393 بوده و مي تواند مشمول حکم موضوع بند ب ماده 159 قانون برنامه شده و به ميزان معافيت مالياتي قانون مناطق آزاد تجاري (يعني بيست سال) از معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون مالياتها بهره مند بشود. لذا تقاضاي حذف و ابطال قيد «که از تاريخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امورمالياتي را به استناد ماده 12 و 80 قانون تشکيلات ديوان عدالت اداري به علت مغايرت با قانون اساسي، مفاد بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، مفاد ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم و خروج از صلاحيت سازمان امور مالياتي در صدور دستور العمل مزبور را دارم. همچنين تقاضاي صدور حکم مبني بر «امکان بهره مندي موکل از موضوع معافيت مالياتي مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را دارم. در ضمن با وصول لوايح دفاعيه خوانده متعاقباً لايحه تکميلي تقديم خواهد شد. در ضمنً درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکيلات ديوان عدالت اداري و تسري ابطال مصوبه به زمان تصويب بخشنامه مذکور را دارم. "
متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زير است:
دستورالعمل معافيت موضوع ماده 132 اصلاحيه مورخ 27/11/1380 قانون مالياتهاي مستقيم 526 91 132 م
دستورالعمل طبق ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي و معدني در واحدهاي توليدي يا معدني در بخشهاي تعاوني و خصوصي که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه هاي ذيربط براي آنها پروانه بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد مي شود، از تاريخ شروع بهره برداري يا استخراج به ميزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه يافته به ميزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از ماليات موضوع ماده (105) اين قانون معاف هستند.
با توجه به بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه ( 1394-1390) ميزان معافيت مالياتي واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته تا سقف معافيتهاي منظور شده در مناطق آزاد تجاري- صنعتي افزايش مي يابد، بنابراين واحدهاي توليدي مشمول معافيت موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم در مناطق کمتر توسعه يافته که از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه هاي ذيربط براي آنها پروانه بهره برداري اصلي صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و يا مي شود ميزان معافيت آنها در صورت رعايت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول ماليات ابرازي مي باشد.
در پاسخ به شکايت مذکور، سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 13728/212 ص -18/4/1396 توضيح داده است که:
1- بر اساس ماده 159 قانون برنامه مذکور، به منظور تسهيل و تشويق سرمايه گذاري صنعتي و معدني در کشور اقدامات زير انجام مي شود:
الف- معافيت موضوع ماده (138) قانون مالياتهاي مستقيم و اصلاحات بعدي در طول برنامه به ميزان پانزده واحد درصد (15%) افزايش مي يابد.
ب- ميزان معافيت مالياتي واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته تا سقف معافيتهاي منظور شده در مناطق آزاد تجاري- صنعتي افزايش مي يابد.
2- مطابق ماده 132 اصلاحي مصوب 27/11/1380 قانون مالياتهاي مستقيم، درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي و معدني در واحدهاي توليدي يا معدني در بخشهاي تعاوني و خصوصي که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه هاي ذيربط براي آنها پروانه بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج و فروش منعقد مي شود، از تاريخ شروع بهره برداري يا استخراج به ميزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه يافته به ميزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از ماليات موضوع ماده (105) اين قانون معاف هستند.
3-به موجب بند 1 ضوابط اجرايي موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم، تاريخ صدور پروانه بهره برداري يا قرارداد استخراج واحدهاي توليدي و معدني حسب مورد مبدا شروع معافيت موضوع ماده مزبور خواهد بود لذا بر اساس مقررات واحدهاي توليدي و معدني از حيث برخورداري از معافيت مالياتي مذکور، تابع مقررات و ضوابط مالياتي زمان صدور پروانه بهره برداري مي باشند.
نظر به مراتب فوق و با توجه به اينکه اعمال حکم بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه در خصوص معافيت مالياتي واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته تنها با رعايت مقررات و ضوابط اجرايي موضوع ماده 132 اصلاحي مصوب 27/11/1380 قانون مالياتهاي مستقيم امکان پذير مي باشد، لذا اين سازمان با ملحوظ نظر قراردادن حکم کلي بند (ب) ماده 159 قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرايي مربوطه (از جمله تسري معافيت موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم به درآمد مشمول ماليات ابرازي و اعمال مبدا شروع معافيت بر مبناي تاريخ صدور پروانه بهره برداري و با رعايت مقررات و ضوابط مالياتي زمان صدور پروانه بهره برداري مطابق دستورالعمل معافيت موضوع ماده 132 اصلاحيه مورخ 27/11/1380) نسبت به اجراي حکم بند (ب) ماده 159 صدرالذکر، مطابق مفاد دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 اقدام نموده است که کليه مکاتبات مورد اشاره در دادخواست نامبرده نيز به استناد مقررات مزبور صورت پذيرفته است. ضمن اينکه در خصوص سنوات قبل از سال 1390 با توجه به پايان يافتن موعد رسيدگي و قطعيت خيل کثيري از پروندهاي مالياتي مربوط به سنوات قبل از برنامه پنجساله پنجم توسعه، موجب تضييع حقوق برخي از موديان خواهد گرديد و در خصوص سنوات بعد از سال 1394 ( پايان برنامه پنجساله پنجم توسعه) نيز به طور کلي با استناد به مفاد بند (ح) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395، مفاد بند (ب) قانون مذکور اجرايي نمي باشد.
به طور کلي با در نظر گرفتن هدف از تدوين ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه مطابق صدر ماده و بند (ب) ماده مذکور مبني بر تسهيل و تشويق سرمايه گذاري صنعتي و معدني جديد در مناطق کمتر توسعه يافته، عطف به ماسبق نمودن حکم مذکور در بند (ب) اين ماده و تسري معافيت مذکور به سرمايه گذاريهاي خارج از دوره زماني برنامه پنجساله پنجم توسعه در منافات با متن ماهيت و روح اين ماده مي باشد."
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 22/12/1396 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي
بر مبناي ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر شده « درآمد مشمول ماليات ابرازي ناشي از فعاليتهاي توليدي و معدني که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه هاي ذي ربط براي آنها پروانه بهره برداري صادر يا قرارداد استخراج به ميزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه يافته به ميزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از ماليات موضوع ماده 105 اين قانون معاف هستند.» و به موجب بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوري اسلامي ايران مقرر شده « ميزان معافيت واحدهاي صنعتي و معدني مناطق کمتر توسعه يافته تا سقف معافيتهاي منظور شده در مناطق آزاد تجاري- صنعتي افزايش مي يابد.» نظر به اينکه سازمان امور مالياتي کشور در دستورالعمل و نامه هاي مورد شکايت با قيد « از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پايان دوره برنامه پنجم توسعه » براي تعدادي از واحدهاي توليدي و معدني محدوديت ايجاد کرده و از معافيت قانوني محروم کرده است، بنابراين اطلاق دستورالعمل مورد شکايت، خلاف قانون و خارج از اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود.