ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک-1388/02/09 وزيران عضو کميسيون اقتصاد

شاکی: ۱- آقای علی حیدری ۲- شرکت سیمان سپاهان ۳- شرکت تولید قطعات پرسی فلزی الکتریک گیلان (سهامی خاص)
موضوع شکايت و خواسته: ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک-1388/02/09 وزيران عضو کميسيون اقتصاد
گردش کار: شکات به موجب دادخواست هاي جداگانه، ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک-1388/02/09 وزيران عضو کميسيون اقتصاد را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده اند که:
«در اجراي مقررات ماده 40 قانون ديوان عدالت اداري، ماده 3 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح حسابدار رسمي و بخشنامه شماره 211/372/3226-01/03/1384تقديم و به استحضار مي رساند که:
وزيران عضو کميسيون اقتصاد در جلسه مورخ 1387/06/31 خود آيين نامه راهکارهاي افزايش ضمانت اجرايي و تقويت حسابرسي را تصويب کرده اند که ماده 6 آن بدين شرح است:
ماده 6- سازمان امور مالياتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول اين آيين نامه را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده بر مبناي علي الرأس نسبت به تشخيص ماليات اقدام کند.
با مقررات ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم که به موجب آن اختصاصاً موارد تشخيص درآمد مشمول ماليات از طريق علي الرأس احصا شده است و هم چنين نظر قانونگذار در ماده 272 الحاقي به قانون مزبور و تبصره هاي ذيل آن کاملاً مغاير است از محضر مبارک استدعا دارد دستور فرمايند در اجراي ماده 40 فوق الاشعار موضوع در هيأت عمومي مطرح و ابطال مصوبه مزبور را در اين مورد درخواست فرمايند.»
هم چنين يکي از شکات به نام آقاي علي حيدري طي دادخواستي اعلام کرده است: «با عطف به ماده 6 آيين نامه مذکور در فوق، سازمان امور مالياتي مکلف شده است اظهار نامه مالياتي موديان مشمول در بند الف ماده يک آيين نامه مذکور در فوق را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده بررسي کند و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده ماليات اين دسته از موديان بر مبناي علي الرأس تشخيص داده خواهد شد در حالي که بر اساس مفاد ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 موارد تشخيص درآمد مشمول ماليات موديان بر مبناي علي الرأس به صورت صريح عنوان شده است.
در آيين نامه مذکور وزيران عضو کميسيون خارج از اختيارات قانوني يک تکليف اضافي به موديان تعيين کرده است که اين موضوع علاوه بر فراهم آوردن موجبات تحميل جرايم احتمالي آتي، هزينه ها و ماليات هاي خارج از چارچوب قانون ماليات هاي مستقيم براي موديان، بر اساس اصل 138 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مغاير با روح ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم است. لذا از آن ديوان خواهشمند است به استناد قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ابطال ماده 6 آيين نامه مذکور اقدام لازم به عمل آيد.»
- در پاسخ به شکايت شکات، قائم مقام معاون حقوقي رئيس جمهور طي لايحه شماره 9010/127568- 1389/11/18 توضيح داده است که:
«با احترام، عطف به نامه هاي شماره هـ ع/88/472- 1388/06/18 و هـ ع/89/331 -1389/05/13 راجع به دادخواست هاي ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک-1389/02/09 (در مورد بررسي اظهارنامه مالياتي بر اساس صورت هاي مالي) ضمن ايفاد دفاعيه هاي سازمان حسابرسي و نامه شماره سازمان امور مالياتي که به ضميمه نامه 91/3423- 1389/01/19 وزارت امور اقتصادي و دارايي واصل شده است اعلام مي دارد: ابتدا قانون استنادي و مصوبه مورد ايراد ذکر و سپس موضوع شکايت و پاسخ تکميلي به موارد اشکال ارائه مي شود.

1- قوانين استنادي و مصوبه مورد شکايت
«تبصره (1) ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم (مصوب 1380)- اداره امور مالياتي گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص ماليات صادر مي کند، قبول گزارش حسابرسي مالياتي موکول به آن است که مؤدي گزارش حسابرسي مالي را نسبت به صورت هاي مالي که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا موسسه حسابرسي تنظيم شده باشد، ضميمه گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهار نامه مالياتي يا حداکثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه، تسليم اداره امور مالياتي مربوط نموده باشد.
تبصره 2 اصلاحي ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم (مصوب 1380)- آيين نامه مربوط به روش هاي نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقايع مالي و چگونگي تنظيم صورت هاي مالي نهايي بر اساس نوع فعاليت و هم چنين رعايت اصول و موازين و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري توسط سازمان امور مالياتي کشور با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمي تهيه و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي خواهد رسيد.»
«قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران 1372- به منظور اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي و هم چنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع، به دولت اجازه داده مي شود حسب مورد و نياز، ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي در موارد زير به عمل آورد:
الف: حسابرسي و بازرسي قانوني شرکت هاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار
ب:حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شرکت هاي سهامي
ج: حسابرسي شرکت هاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي
د: حسابرسي و بازرسي قانوني شرکت ها و مؤسسات موضوع بندهاي (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366
هـ: حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي
«تبصره 1- شرايط و ضوابط مربوط به تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مطابق آيين نامه اي است که به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي به تصويب هيأت وزيران مي رسد.»
«ماده 6 مصوبه مورد شکايت- سازمان امور مالياتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول اين آيين نامه را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده، بر مبناي علي الرأس نسبت به تشخيص ماليات اقدام کند.»
2- بيان شکايت:
در دادخواست هاي ياد شده ماده (6) تصويب نامه از اين جهت مورد شکايت قرار گرفته است که در ماده (97) قانون ماليات هاي مستقيم موارد تشخيص علي الرأس را ذکر کرده است به علاوه ماده (6) مصوبه مغاير با ماده (272) قانون مالياتي مستقيم است که گزارش حسابدار رسمي را براي اداره امور مالياتي قابل قبول اعلام کرده است هم چنين ماده (6) مصوبه مزبور تکليف اضافه براي موديان مالياتي تعيين کرده است.
3- پاسخ:
3-1- در ماده (6) تصويب نامه قيد شده است «اشخاص مشمول اين آيين نامه» و در ماده (1) مصوبه نيز اشخاص مشمول آيين نامه «اشخاص موضوع بندهاي آيين نامه قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران...» ذکر شده است.
در قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران (که فوقاً در بند 1 آمده) به طور صريح اولاً: به دولت اختيار داده شده که ترتيب استفاده از حسابدار رسمي را تعيين کند. ثانياً: در تبصره (1) قانون مزبور قيد شده است ضوابط تعيين صلاحيت حسابداران رسمي به تصويب هيأت وزيران برسد. ثالثاً: هدف از قانون «حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي» بوده است.
يکي از ترتيباتي که دولت براي استفاده از حسابدار رسمي تعيين کرده اين است که مطابق ماده (6) مصوبه مزبور صورت هاي مالي بايد حسابرسي شده باشد.
بديهي است اگر صورت هاي مالي اشخاص مشمول قانون فوق، حسابرسي نشده باشد اساساً استفاده از خدمات تخصصي حسابداران رسمي موضوعيت پيدا نمي کند تا آثار اجرايي قانون مزبور قابل اعمال باشد مضافاً اين که مطابق ماده (272) قانون ماليات هاي مستقيم نيز تصريح شده است که «گزارش حسابرسي» مورد قبول اداره امور مالياتي قرار گيرد.
بنابراين موضوع ماده (6) مصوبه در اجراي ماده (272) قانون مزبور و قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران تصويب شده است.
3-2- صرف نظر از نکته فوق يکي از موارد علي الرأس تشخيص شده موضوع ماده (97) قانون ماليات هاي مستقيم (مطابق بند 3 ماده 97) اين است که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازي به علت «عدم رعايت اين قانون و آيين نامه مربوط» مورد قبول دانسته نشود.
از طرفي يکي از آيين نامه هاي مربوط، آيين نامه تبصره (2) ماده (95) قانون ماليات هاي مستقيم است که تنظيم صورت هاي مالي را مقيد به اصول و موازيني اعلام کرده است که به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي برسد بنابراين از اين جهت نيز ماده (6) مصوبه در چهارچوب بند «3» ماده (97) و تبصره (2) ماده (272) قانون ماليات هاي مستقيم تصويب شده است.
با توجه به مراتب فوق رد شکايت را خواستار است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت مي‎کند.

رأي هيأت عمومي
نظر به اين که موارد تشخيص ماليات مودي از طريق علي الرأس در ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم پيش بيني شده است، ماده 6 آيين نامة راهکارهاي افزايش ضمانت اجرايي و تقويت حسابرسي موضوع مصوبه شماره 26510/ت39039ک-1388/02/09 وزیران عضو کميسيون اقتصاد در تعيين ماليات علي الراس خلاف حکم مقرر در ماده 97 قانون ماليات هاي مستقيم و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع مصوبه تشخيص مي شود و به استناد بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري حکم به ابطال آن صادر و اعلام مي شود.