بررسی ابهام در خصوص « نحوه اعمال بند (الف) ماده (10) و تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400»

بسمه تعالی
صورتجلسه مورخ 1405/05/25 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی
در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم
 
حسب ارجاع نامه‌ شماره 210/36977/د مورخ 1405/05/10 معاون محترم تحول هوشمند نظام مالیاتی توسط رئیس‌کل محترم سازمان متبوع (تصویر پیوست)، مبنی بر طرح و بررسی ابهام درخصوص «نحوه اعمال بند (الف) ماده (10) و تبصره‌ (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400» در هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، مراتب در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه مورخ 1405/05/25 این هیأت مطرح گردید.

شرح ابهام:
وفق مفاد بند (الف) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400، «صادرات کالاها به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی با ارائه پروانه سبز گمرکی صادره توسط گمرک یا برگ خروجی (در مورد صادرات کالا) و ...» از پرداخت مالیات و عوارض معاف بوده و مالیات و عوارض خرید نهاده‌های آنها مسترد می‌شود.
مطابق مفاد تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون یاد شده: «مالیات و عوارض پرداختی مؤدیان بابت کالاهای موضوع این بند [انواع بنزین و سوخت هواپیما، نفت گاز، نفت سفید، نفت کوره، گاز طبیعی و گاز مایع]، در صورتی که به عنوان مواد اولیه اصلی توسط واحدهای تولیدی به کار برده شود، به عنوان اعتبار مالیاتی آن واحدها قابل پذیرش می‌باشد...».
در این راستا با توجه به مواد قانونی مذکور، دو نظریه درخصوص نحوه اعمال بند (الف) ماده (10) و تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مارالذکر به شرح زیر قابل طرح است:
نظر اول: 
با عنایت به اینکه در تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400، پذیرش مالیات و عوارض پرداختی مؤدیان بابت کالاهای موضوع این بند منوط به استفاده از آن به عنوان مواد اولیه اصلی در فرآیند تولید شده و این شرط فارغ از آنکه کالای تولیدی نهایی در داخل کشور عرضه یا به خارج از کشور صادر شود، عنوان گردیده است؛ لذا چنانچه کالاهای موضوع بند مذکور در فرآیند تولید به عنوان مواد اولیه اصلی مورد استفاده قرار نگیرد (به عنوان مثال بابت سوخت استفاده شود) و کالای نهایی تولید شده به خارج از کشور صادر گردد، مالیات و عوارض پرداختی بابت مواد اولیه غیر اصلی مذکور علیرغم صادرات کالای تولیدی نهایی، قابل استرداد نخواهد بود.
نظر دوم: 
به موجب بند (الف) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400، استرداد مالیات و عوارض خرید نهاده‌های کالاهای صادراتی، فارغ از شرایط معنونه در تبصره (3) بند (الف) ماده (26) این قانون درخصوص نوع مواد اولیه به کار رفته در تولید کالا (مواد اولیه اصلی/غیر اصلی یا سوخت) عنوان گردیده است. بر این اساس، استرداد مالیات و عوارض خرید کالاهای موضوع بند (الف) ماده (26) قانون مذکور که در فرآیند تولید کالای صادراتی به عنوان مواد اولیه غیراصلی یا سوخت مورد استفاده قرار گرفته است، بلامانع می‌باشد.

اظهارنظر هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی:
با توجه به ابهامات مطرح شده، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل‌نظر درخصوص موضوعات مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:

نظر اکثریت:
وفق مقررات بند (الف) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده، صادرات کالاها به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی با ارائه پروانه سبز گمرکی صادرات توسط گمرک یا برگ خروجی و... از پرداخت مالیات و عوارض معاف بوده و مالیات و عوارض خرید نهاده‌های آنها مسترد می‌شود که باتوجه به مقررات بند (د) ماده یک قانون مالیات بر ارزش‌افزوده، «مالیات و عوارض خرید نهاده‌ها» همان «اعتبار مالیاتی» است.
مطابق مقررات تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات برارزش‌افزوده، مالیات و عوارض پرداختی مؤدیان بابت کالاهای موضوع این بند، در صورتی که به عنوان مواد اولیه اصلی توسط واحدهای تولیدی به کار برده شود، به عنوان اعتبار مالیاتی آن واحدها قابل پذیرش می‌باشد.
با عنایت به مراتب فوق و حکم مقررات تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400 و نیز با ‌‌امعان نظر به مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۶۰۱۲۸۰ مورخ 1402/03/09 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، مالیات و عوارض پرداختی بابت مواد اولیه غیراصلی از جمله سوخت مصرفی جهت کالاهای تولیدی، فارغ از آنکه کالای تولیدی نهایی در داخل کشور عرضه یا به خارج از کشور صادر شود، قابل استرداد نمی‌باشد.
 
محمدتقی پاکدامن، حسین زمانی، عباس بهزاد، مجید پورناجی، مسعود مصلحی، داریوش درویشی، احمدرضا مدبرنیا، منصور نیک‌چهره گل‌افزانی، زهره جعفری، حسین نیروبخش، اسد راستین

نظر اقلیت:
با عنایت به مفاد صدر موضوع ماده (10) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400 و بند (19) بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12، علیرغم مفاد تبصره (2) ماده (8) قانون مذکور، صادرات کالاهای معاف موضوع ماده (9) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده و به استناد مفاد ماده (2) قانون مزبور، در زمره مأخذ مشمول مالیات ارزش‌افزوده نبوده، همچنین مالیات‌های ارزش‌افزوده پرداختی در نهاده‌های تولید کالای معاف مذکور، قابلیت تهاتر و استرداد را دارا می‌باشد. در صورتی که همین کالای معاف در داخل کشور عرضه شوند، مالیات ارزش‌افزوده پرداختی در نهاده‌ها تولید آن قابلیت تهاتر و استرداد نداشته و مفاد تبصره (5) موضوع ماده (8) قانون دائمی تسری خواهد داشت.
با وحدت ملاک از همین موضوع، که هدف حاکمیت و قانونگذار در این رابطه، بمنظور حمایت از صادرکنندگان جهت حفظ توان رقابتی آنان در بازارهای بین‌المللی می‌باشد.
مفاد تبصره (3) بند (الف) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 صرفاً در رابطه با کالاهای تولیدی که در نهاده‌های تولید آنان از کالاهای موضوع بند (الف) ماده (26)، استفاده شده و در داخل کشور عرضه گردیده است، تسری دارد و به جهت حمایت از صادرکنندگان، مفاد تبصره مذکور در خصوص صادرات کالاهای مذکور، موضوعیت ندارد و صرفاً محدودیتی که قانونگذار در خصوص صادرکنندگان از حیث استرداد و تهاتر مالیات ارزش‌افزوده پرداختی در نهاده‌های مربوطه قائل شده است، صرفاً و محدود به مفاد تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش‌افزوده مصوب 1400 می‌باشد. 
 
حجت اله مولایاری، مهرداد مهرکام، محمدحسین زحمتی، رضا نوروز اشرفی، رضا امیدی، اسمعیل احمدی