رد شکایت نسبت به ابطال از زمان صدور نامه شماره 54384/ 69884 مورخ 1403/05/02 معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه های اجرایی

* شماره پرونده: هـ/040002
شاکی : آقای بهمن زبردست
طرف شکایت : نهاد ریاست جمهوری
موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان صدور نامه شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه های اجرایی
شاکی دادخواستی به طرفیت نهاد ریاست جمهوری به خواسته ابطال از زمان صدور نامه شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاههای اجرایی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
بازگشت به مکاتبه شماره 4885/200/ص مورخ 1403/03/08 در خصوص اصلاح نرخ مالیات بر ارزش افزوده توتون خام وارداتی اعلام می گردد:
همان گونه که در مکاتبه شماره 4680/200/ص مورخ 1401/03/16 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح شده و با عنایت به اصل 51 قانون اساسی مبنی بر لزوم وجود نص قانونی در اخذ مالیات و نظر به منطقی بودن تفاوت میزان مالیات بر ارزش افزوده میان محصول نهایی وارداتی مانند سیگار با مواد اولیه وارداتی مانند توتون خام و نیز سیاق نگارش تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1403/03/02 که متشکل از سه قسمت و هر قسمت آن متناظر جزءهای (1) تا (3) همان بند می باشد. لذا تبصره یاد شده قابلیت تسری به جزءهای (4) و (5) بند (ت) ماده (26) قانون مذکور را ندارد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
وفق بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و تبصره (1) آن در خصوص نرخ هاي ماليات انواع سیگار و محصولات دخاني، انواع سیگار و محصولات دخانی به شرح زير مشمول مالیات و عوارض می شوند:
1- سیگار توتون پیپ و تنباکوي توليد داخلي، بیست و پنج درصد (25)
2- سیگار توتون پیپ و تنباكوي توليد داخل با نشان بین المللی که فهرست آن هر سال توسط وزارت صنعت، معدن وتجارت تهیه و با تصویب هیأت وزیران ابلاغ مي شود، چهل درصد (40)
3- سیگار توتون پیپ و تنباکوي وارداتي شصت و پنج درصد (65)
4- توتون خام وارداتي ده درصد (10)
5- توتون فرآوری شده وارداتي خرمن توتون سي و پنج درصد (35)
تبصره 1 نرخهای تعیین شده از سال دوم اجراي قانون هر سال پنج واحد درصد افزایش می یابد تا زمانی که نرخ مذکوربرای انواع سیگار و محصولات دخانی توتون، پیپ و تنباکوي توليد داخل به پنجاه و پنج درصد (55) براي توليدات داخل با نشان بین المللی به نود و پنج درصد (95%) و برای انواع سیگار و محصولات دخانی توتون پیپ و تنباکوي وارداتی به یکصد و بیست و پنج درصد 125%) برسد.
در خصوص سابقه رأي دیوان میتوان در این باره می توان از رای شماره 140431390000207138 مورخ 1403/01/31 هیات تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري وحدت ملاك گرفت که گرچه به تبصره (1) بند ت ماده 26 قانون ماليات بر ارزش افزوده استناد نموده اما منطوق آن حاکی از شمول افزایش سالیانه نرخ مالیات به توتون خام و توتون فرآوری شده وارداتی همانند شمول این افزایش نرخ مالیات به سیگار توتون پیپ و تنباكوي وارداتي است.
لذا با اتخاذ ملاک از این راي و با عنایت به اطلاق حكم تبصره (1) بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و شمول مطلق آن به همه جزء هاي 1 تا 5 بند ت این ماده و به دلیل مغایرت حکم نامه مورد شکایت با حکم تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده از حيث مستثنی کردن توتون خام و توتون فرآوری شده وارداتي، موضوع جزء هاي 4 و 5بند (ت) ماده 26 این قانون از شمول حكم مطلق قانونگذار و قابل تسري ندانستن حكم تبصره (1) بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده به جزءهاي 4 و 5 بند ت این ماده همچنین خروج از حدود اختیار قانونی از حيث تضييق حدود و ثغور حکم قانونگذار درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :
1- صراحت حکم قانونی و اصل تفسير مضيق در احکام قانونی مالیاتی
بر اساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که اشعار میدارد هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر بموجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی بموجب قانون مشخص میشود. هرگونه شمول مالیاتی افزایش نرخ آن باید به صراحت در قانون ذکر شود و نمی توان آن را به موجب تفسیر گسترده با قیاس اعمال کرد.
تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 صراحتاً تنها سيگار توتون پیپ و تنباکوی تولید داخلی جزء (1)  (تولیدات با نشان بین المللى) جزء (2) و واردات سيگار و محصولات دخانی (جزء (3) را مورد حکم قرار داده است. عدم ذكر توتون خام وارداتی جزء (4) و توتون فرآوری شده وارداتی  جزء (5) در متن تبصره نشانگر خروج موضوعی این موارد از شمول افزایش سالانه نرخ مالیات است.
2- فقدان قید قانونی سقف افزایش سالانه نرخ مالیات در خصوص جزء هاى (4) و (5) تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده افزایش سالانه نرخ مالیات را محدود و مشروط به سقف تعیین شده با درصد معین نموده است به دلایل پیش رو حکم تبصره شامل دو جزء (4) و (5) نمی شود:
الف) تبصره (1) صراحتاً برای جزء های (1) و (2) و (3) سقف نهایی افزایش به ترتیب 55%، 95% و 125%) تعيين کرده است. اگر جزء های (4) و (5) نيز مشمول افزایش سالانه بودند می بایست سقف مشخص برای آنها تعیین می شد،زیرا افزایش نامحدود سالانه مالیات مغایر با اصول قطعیت و شفافیت مالیاتی است. عدم ذکر سقف برای این جزء ها نشانمی دهد که اساساً مشمول حكم صدر تبصره نمی باشند.
ب) قانون مالیات بر ارزش افزوده تنها در دو حکم دیگر افزایش و کاهش سالانه را پیش بینی کرده است، بند (ب) ماده (29) در خصوص افزایش سالانه نرخ پایه عوارض آلایندگی وسائط نقلیه و ماده (30) در خصوص کاهش سالانه مأخذ محاسبه نقل و انتقال انواع خودرو قانون در هر دو حکم برای افزایش یا کاهش تدریجی سالانه به صراحت سقف و حد معینی تعیین نموده و آن را به صورت باز باقی نگذاشته است به همین ترتیب قانون گذار در راستای شفافیت و قابل پیشبینی بودن نرخ مالیات و عوارض روش تعیین سقف نهایی افزایش سالانه را در خصوص جزء های (1) الى (3) ماده (26) مذکور در تبصره (1) همان بند اتخاذ کرده است و از این رو، جزء های (4) و (5) بدون سقف نهایی افزایش سالانه نمی توانند موضوع حکم قرار گیرند.
ج) ممكن است استدلال شود عبارت کلی محصولات دخانی در تبصره (1) ناظر به بندهای (4) و (5) بوده و مقنن نیازبه تصريح دقيق محتوای آن بندها نداشته است و از این حيث سقف نیز برای آنها در نظر گرفته شده است؛ باید توجه داشت از آنجا که عبارت محصولات دخانی دو بار هم برای افزایش تا سقف 55 درصدی و هم افزایش تا سقف 125 درصدی ذکر شده است؛ با این استدلال ابهام در سقف نهایی افزایش بندهای (4) و (5) به وجود می آید و در صورت پذیرش ایننظر با یک حکم قانونی مردد مشکوک و غیر قطعی مواجه هستیم.
لذا به لحاظ منطوق و مفهوم حکم قانونی جزء های (4) و (5) اساساً نمی توانند موضوع حکم قانونی تبصره (1) قرارگیرند.
(3) تفاوت ماهوی بین محصولات نهایی و مواد اولیه
الف) جزء های (1) و (2) و (3) به محصولات نهایی مصرفی سیگار توتون پیپ و تنباکو اشاره دارند که مستقیماً توسط مصرف کننده نهایی استفاده می شوند و نیز مشمول سیاست های کنترل مصرف دخانیات می شوند. اما جزء های (4) و (5) به مواد اولیه توتون خام و فرآوری شده وارداتی مربوط می شوند که جنبه واسطه ای دارند و عمدتاً توسط تولید کنندگان مورد استفاده قرار می گیرند.  قانونگذار به درستی با توجه به سیاست حمایت از تولید و صنعت داخلی و جلوگیری از افزایش هزینه های تولید افزایش سالانه نرخ مالیات را به محصولات نهایی محدود کرده است.
ب) مواد اولیه توتون خام و فرآوری شده وارداتی نهادهای تولید هستند و افزایش نامحدود مالیات بر آنها هزینه تولید داخلی را به صورت تصاعدی افزایش میدهد و از یک سو صنایع تبدیلی را با بحران مواجه می سازد و از سوی دیگر به افزایش قاچاق دامن می زند.
4- مخدوش بودن استناد به دادنامه سابق صادره از دیوان
موضوع دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به شماره 140431390000207138 مورخ 1404/01/31 که مورد استناد شاکی قرار گرفته است مغفول ماندن افزایش نرخ در برخی سنوات و افزایش یکباره آنهاست لذا نسبت به اصل معافیت جزء های (4) و (5) پیش گفته خروج موضوعی دارد. به عبارت، دیگر بخشنامه سازمان امورمالیاتی در اجرای تبصره (1) پیش گفته از حيث عدم افزایش تدریجی مورد شکایت قرار گرفته و هیأت تخصصی رأی برعدم ابطال آن صادر نموده است. لذا حکم صادره محدود به خواسته بوده و عدم پذیرش شکایت در خصوص روش اجرای حكم قانونی توسط دستگاه اجرایی نمی تواند مستمسک تأیید اصل دریافت مالیات از یک محصول خاص از سوی قضات محترم دیوان قرار گیرد.
در پایان با عنایت به تشریح دلایل متعدد در خصوص اصل تفسير مضيق و صراحت در حکم تبصره (1) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده غیر منطقی بودن افزایش سالانه نرخ ماليات بدون لحاظ سقف و تحلیل اقتصادی احکام حمایتی قانونی در خصوص لزوم تفکیک محصولات نهایی از مواد اولیه بند 7 سیاستهای کلی اشتغال ابلاغی مقام معظم رهبری مورخ 1390/04/28 اظهار نظر این معاونت با مبانی قانونی روشن و اقتصادی یاد شده صادر گردیده است.
پرونده کلاسه هـ ت/ 0400092 در جلسه مورخ 03/3/1405 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد بحث و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده ابرازی همکاران قضایی با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی مینماید.

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
در مقرره مورد شکایت به شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 راجع به نرخ توتون وارداتی از حیث مالیات برارزش افزوده بیان شده است که افزایش نرخ مندرج در جزءهای (1) و (2) و (3) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات برارزش افزوده سال 1400 قابل تسری به جزءهای (4) و (5) قانون مذکور نبوده و توتون خام وارداتی و خرمن توتون مشمول افزایش نرخ مندرج در تبصره (1) ذیل بند (ت) ماده (26) قانون مذکور نخواهند شد که با لحاظ سياق عبارات مندرج در تبصره مذکور که مراتب و پلکان افزایش نرخ را اعلام مینماید و متعلق آن محصول نهایی و یا تولید داخل می باشد و تعرضی به واردات و خرمن توتون ندارد و از جهت مفاد دادنامه سابق هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 207138 مورخ 1404/01/31 که از جهت چرایی تجمیع افزایش نرخ چند ساله در یک سال صادر شده است و رأی به رد شکایت و صحیح بودن اقدام اداره مالیاتی صادر شد در مقام صدور و از حیث شکایت و نیز از این جهت که واردات ممكن است به صورت محصول تام یا اولیه باشد نیز منافاتی با مقرره مورد شکایت ندارد، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر می نماید رأی یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
 
محمد علی برومندزاده
رئیس هیأت نخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری