رد شکایت نسبت به درخواست ابطال کلمه ( صدور ) در نامه شماره 14676 مورخ 1404/02/28 از تاریخ صدور

شماره پرونده هـت ۰۴۰۰۲۹۰
شاکی : آقای مصطفی با تقوا
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال کلمه صدور در نامه شماره ۱۴۶۷۶-۲۸/۲/۱۴۰۴ از تاریخ صدور
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال کلمه صدور در نامه شماره ۱۴۶۷۶-۲۸/۲/۱۴۰۴ از تاریخ صدور بهدیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد
بازگشت به نامه شماره ۲۶۳۵/۲۶۱ د مورخ ۶/۲/۱۴۰۴ در خصوص امکان اعمال و یا عدم اعمال معافیتهای مالیاتی در رسیدگی به مالیات بر درآمدسال ۱۴۰۲ به آگاهی می رساند :
۱ - مطابق بند (ت ماده (۱) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان حافظه مالیاتی نوعی حافظه الکترونیکی است که برای ثبت و نگهداریاطلاعات مندرج در صورت حساب الکترونیکی و انتقال آن به سامانه مؤدیان مورد استفاده قرار میگیرد حافظه مالیاتی می تواند به شکل سخت افزاری ونرم افزاری باشد حافظه مالیاتی تحت نظارت سازمان توسط مؤدی برای ثبت صورت حساب الکترونیکی مورد استفاده قرار میگیرد هر حافظه مالیاتیباید دارای شماره شناسه یکتا باشد. شناسه یکتای حافظه مالیاتی توسط سازمان اختصاص داده می شود.
2-به استناد بند (۱) بخش اول بخشنامه ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۳/۹/۱۴۰۳ با موضوع نحوه رسیدگی به جرایم موضوع بندهای (ب) و (ب) ماده (۲۲)قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان در خصوص عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده از حافظه مالیاتی حسب مورد چنانچه مؤدیان مشمول در طی سال مالی کلاً از پایانه فروشگاهی و یا حافظه مالیاتی استفاده ننموده باشند در این صورت علاوه بر تعلق جریمه ای معادل دهدرصد (۱۰) مجموع مبلغ فروش انجام شده و از آن طریق یا بیست میلیون (۲۰.۰۰۰.۰۰۰) ریال هر یک بیشتر باشد از اعمال معافیت های مالیاتینرخ صفر و مشوقهای موضوع قانون مالیاتهای مستقیم در همان سال مالی محروم میشوند. بدیهی است چنانچه صرفاً برای بخشی از فروش مؤدی صورت حساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان صادر و ثبت شده باشد و یا صرفاً بخشی از فروش وی از طریق دستگاه کارت خوان بانکی یا درگاهپرداخت الکترونیکی که به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده میشوند، انجام شده باشد، مؤدی بابت عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده ازحافظه مالیاتی حسب مورد مشمول مقررات بند (ب) ماده ۲۲ قانون یاد شده نمیباشد.
با عنایت به مراتب فوق به نظر این دفتر صرفاً صدور صورت حساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان از سوی فروشندگان کالا و خدمات مشمول صدور صورت حساب مصداق استفاده از حافظه مالیاتی میباشد. از طرفی مصادیق عدم الزام به صدور صورتحساب الکترونیکی طی نامه شماره۷۸۷۶۱/۲۱۰/د مورخ ۱۱/۱۱/۱۴۰۲ و بخشنامه شماره ۸۹۴۶۶/۲۰۰/د مورخ ۱/۱۲/۱۴۰۳ به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ شده است بنابراین با توجه به ماهیت درآمد عنوان شده سود دوران مشارکت مؤدی ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان بوده، لذا در راستای بند (ب)ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اعمال معافیتهای مالیاتی نرخ صفر و مشوقهای موضوع قانون مالیاتهای مستقیم به دلیل عدم استفاده از حافظه مالیاتی صدور صورت حساب الکترونیکی در سال ۱۴۰۲ دارای معاذیر قانونی می باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
بر اساس بند ت ماده ۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۹۸ حافظه مالیاتی به شرح ذیل تعریف شده است. نوعی حافظه الکترونیکی است که برای ثبت و نگهداری اطلاعات مندرج در صورت حسابهای الکترونیکی و انتقال آن به سامانه مودیان مورد استفاده قرار میگیرد حافظه مالیاتی می تواند به شکل سخت افزاری یا نرم افزاری باشد. حافظه مالیاتی تحوت نظارت سازمان توسط مودی برای ثبت صورتحساب الکترونیکی مورد استفاده قرار می گیرد هر حافظه مالیاتی باید دارای شماره شناسه یکتا باشد. شناسه یکتای حافظه مالیاتی توسط سازمان اختصاصداده می شود. متأسفانه بر اساس بخشنامه صادره چنین تفسیر شده با عنایت به مراتب فوق به نظر این دفتر صرفاً صدور صورتحساب الکترونیکی ازطریق سامانه مودیان از سوی فروشندگان کالا و خدمات مشمول صدور صورت حساب است و در آخر مصداق استفاده از حافظه مالیاتی میباشد.
درمتن قانون به شرح فوق و بخشنامه دیگر صادر شده توسط سازمان مالیاتی به شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۳/۹/۱۴۰۳ حافظه مالیاتی صورت حساب های الکترونیکی اعم از فرش یا خرید برای ثبت و نگهداری مصداق بوده و مضیق به صدور نشده ولی در بخشنامه صادره از معاونت درآمدهای مالیاتی ازعبارت غیر قانونی تأکید ویژه به فروش صرفاً صدور) استفاده نموده و قانون موسع را مضیق نموده که اضافه نمودن این عبارت ضمن آنکه با از اصل۷۳ قانون اساسی در تناقض است باعث اخذ مالیات غیرقانونی و وارد شدن ضرر و زیان به مؤدیان مالیاتی خواهد شد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :
۱ - بر اساس بند پ) ماده (۱) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان سامانه مودیان سامانه ای است تحت مدیریت سازمان که در آن به هرشخص حقیقی و حقوقی حسب مورد مطابق مقررات این قانون کار پوشه ها تجاری یا غیر تجاری یا هر دو اختصاص یافته و تبادل اطلاعات میان اشخاص مذکور و سازمان، صرفاً از طریق آن انجام می شود. اشخاص مذکور میتوانند با استفاده از هرگونه سخت افزار و نرم افزار اما از رایانه شخصی پایانه فروشگاهی، سامانه های ابری یا هر وسیله دیگری که حافظه مالیاتی به آن متصل شده باشد، به سامانه مودیان متصل شوند مرجع نهایی ثبتصدور و استعلام صورت حساب الکترونیکی سامانه مؤدیان می باشد.
۲- بنا بر بند (ت) ماده ۱ قانون مذکور حافظ مالیاتی نوعی حافظه الکترونیکی است که برای ثبت و نگهداری اطلاعات مندرج در صورت حساب الکتر ونیکی و انتقال آن به سامانه مودیان مورد استفاده قرار می گیرد حافظه مالیاتی می تواند به شکل سخت افزاری و نرم افزاری باشد. حافظه مالیاتی تحت نظارت سازمان، توسط صادر کننده صورتحساب الکترونیکی مورد استفاده قرار می گیرد. هر حافظه مالیاتی باید دارای شماره شناسه یکتا باشد. شناسه یکتای حافظه مالیاتی توسط سازمان اختصاص داده می شود.
3-وفق ماده ۳ قانون پایانه های فروشگاهی سازمان موظف است حداکثر ظرف مدت پانزده ماه از تاریخ لازم الاجراء شدن این قانون سامانه مؤدیان راراه اندازی و امکان ثبت نام مودیان در سامانه و صدور صورت حساب الکترونیکی را از طریق سامانه مزبور فراهم کند. به موجب تبصره ۲ ماده ۳ قانون یاد شده سه ماه پس از انقضای مهلت مذکور در این ماده فقط صورتحسابهای الکترونیکی که از طریق سامانه مودیان صادر شده باشد از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مودیان خواهد بود. همچنین برابر تبصره ۳ همین ماده مؤدیان به وسیله پایانه فروشگاهی که دارای حافظه مالیاتی و تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری میباشد مبادرت به صدور صورت حساب الکترونیکی می نمایند.
4-مطابق ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی فرآیند کلی ثبت معاملات و محاسبات مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان به صورت زیر است:
الف - صورت حساب الکترونیکی توسط فروشنده از طریق سامانه مودیان صادر میشود. در مورد مؤدیانی که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورت حساب الکترونیکی توسط پایانه فروشگاهی انجام می شود.
ب- در صورتی که خریدار مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد صورت حساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده به صورتخودکار و کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل میشود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور میشود. لذا تصدیق می فرمایند وجه اشتراک جملگی مواد قانونی مذکور را به بیان دیگر هدف غایی مقنن از تصویب قانون و پایانه های فروشگاهی و ایجاد سامانه مؤدیان صدور صورت حساب الکترونیکی ازاین طریق میباشد. بنابراین خروج و نتیجه نهایی داشته و استفاده کردن از حافظه مالیاتی و پایانه فروشگاهی صدور صورت حساب الکترونیک است.مقرره مورد شکایت مصداق بارز و اصلی و کاربرد و استفاده از حافظه مالیاتی و نتیجه غایی این استفاده را که همانا صدور صورت حساب الکترونیکیاست بیان نموده است؛ به همین دلیل قانونگذار در بند (الف) ماده (۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی برای عدم صدور صورت حساب جریمه مستقل تعیین کرده است.
5-بند (ب) ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای عدم عضویت در سامانه مؤدیان عدم استفاده از پایانه فروشگاهی، عدماستفاده از حافظه مالیاتی استفاده از حافظه مالیاتی متعلق به سایر مؤدیان یا واگذاری حافظ مالیاتی خود و دیگران معادل ده درصد (۱۰) مجموع مبلغ فروش انجام شده از آن طریق یا بیست میلیون (۲۰۰۰۰۰.۰۰۰) ریال هر یک که بیشتر باشد و محرومیت از اعمال معافیتهای مالیاتی، نرخ صفرو مشوق های موضوع قانون مالیاتهای مستقیم در همان سال مالی را به عنوان جریمه در نظر گرفته است. در ادامه طبق تبصره ۳ ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامان مؤدیان، در صورت اعمال جریمه های موضوع بندهای الف و ث این ماده جریمه موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اعمال نمی شود. در صورت اعمال جریمه های مذکور در بند ب جریمه های مذکور در بندهای الف و ت ماده ۲۲ قانون و پایانه های فروشگاهی اعمال نمیشود. بنابراین حکم قسمت اخیر تبصره ۳ ماده اخیر الذکر، مفهوم این مطلب است که استفاده از حافظه مالیاتی و پایانه فروشگاهی به عنوان مقدمه و شرط لازم برای صدور صورت حساب الکترونیکی است و به همین جهت در صورت اعمال شدن جریمه موضوع بند (ب) ماده ۲۲ قانون فوق جریمه بند (الف) همان ماده یعنی جریمه عدم صدور صورت حساب اعمال نمیشود؛ به بیان دیگر، در صورت شمول جریمه بند (ب) بر مؤدی بر اساسقانون، نشانگر این است که تخلف عدم صدور صورتحساب از ناحیه وی تحقق یافته است و به همین دلیل اعمال جریمه مضاعف در همین مورد از سوی قانون گذار منتفی شده است. لذا همانگونه که پیشتر تشریح شد عبارت مورد شکایت بر تصریح هدف غایی در مورد استفاده از حافظه مالیاتی، دلالت دارد و از این حيث مغایر مبانی قانونی ناظر بر موضوع نیست.
بنابه مراتب فوق نظر به اینکه مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت نیست و صدور آن توسط دفتر تشخیص امور مالیاتی برای پاسخ گویی به استعلام  اداره کل امور مالیاتی خارج از حیطه صلاحیتها و اختیارات قانونی نمی باشد رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست.
پرونده کلاسه هـ ت ۰۴۰۰۲۹۰ در جلسه مورخ ۱۴۰۵/۷/۵ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید: 

رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال کلمه صدور از نامه شماره ۱۴۶۷۶ مورخ 1404/۲/28 سرپرست دفتر امور تشخیص مالیاتی معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی را نموده است که با توجه به اینکه حافظه مالیاتی وفق بند (ت) ماده (۱) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جهت ثبت اطلاعات مندرج در صورتحسابهای مالیاتی مؤدیان و انتقال به سامانه مؤدیان مورد استفاده قرار میگیرد و همچنین مطابق با بند (پ) ماده (۱) همین قانون درتعریف سامانه مودیان بیان شده است که سامانه ای است که تحت مدیریت سازمان به هر مؤدی کار پوشه مخصوص جهت تبادل اطلاعات میان مؤدیان اختصاص می یابد و با ابزارهای سخت ابزاری و نرم افزاری مودیان میبایست حافظه مالیاتی را به سامانه مؤدیان متصل نماید و مرجع نهایی ثبت، صدورو استعلام صورتحساب الکترونیکی سامانه مؤدیان میباشد، فلذا با این تعاریف مندرج در ماده (۱) قانون پایانه های فروشگاهی عبارت مندرج در نامه مورد شکایت که در صدد بیان این موضوع است که مصداق استفاده از حافظه مالیاتی، صرفاً صدور دور صورت حساب الکترونیکی از طریق سامانه مؤدیان ازطرف فروشندگان کالاها و ارایه دهندگان خدمات مشمول صدور صورت حساب محسوب میشود در راستای احکام مندرج در قانون بوده و مغایرتی باقوانین و مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۴ رأی به رد شکایت صادر مینماید. رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.
محمد علی برومند زاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری