ورود شکایت نسبت به ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: 1405/03/19 
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: حمیدرضا فتاحی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 200/1401/20 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
« در فرضی که بودجه سالانه کل کشور را قانون مطمح نظر مقنن قانون اساسی تلقی نماییم (که به واقع چنین نیست) بنا به دلایل ذیل، بخشنامه سازمان امور مالیاتی از این جهت که بر برداشت اشتباه و تفسیر نادرستی که از بند (ث) تبصره 6 آن در قانون سال 1400 ارائه نموده است، محکوم به بطلان است:
1-با عنایت به این که مشمول مالیات نمودن یک درآمد در مفهوم شناسی حقوق مالیاتی صرفاً به معنای لغو معافیت قبلی آن درآمد می باشد و الغاء سایر معافیت ها نیازمند تصریح قانون می باشد، مستنبط از حکم بودجه سنواتی سال 1400 که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات نموده این است که، نویسندگان بودجه سنواتی صرفاً در مقام بیان لغو معافیت صادرت برآمده اند نه الغا سایر معافیت های مدت دار مقرر در قانون مالیات های مستقیم. همان گونه که وفق ماده 94 قانون مالیات های مستقیم، اصطلاح (درآمد مشمول مالیات)دارای معنایی متفاوت از درآمدهای غیر معاف مالیاتی ودر مفهوم کلی آن به معنای سود / زیان (ویژه) در حسابداری می باشد که این سود حسب مورد می تواند معاف از پرداخت مالیات (یا مشمول نرخ صفر مالیاتی ) و یا غیرمعاف باشد.
در شمول مالیات قرار گرفتن درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیرفلزی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام نیز به مفهوم لغو معافیت صادرات این اقلام است و به هیچ وجه سالب سایر دگر معافیت های مدت دار در قوانین مالیاتی، من جمله معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیات های مستقیم و ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 نمی‌باشد.
2-به مصداق قاعده اثبات شیء نفی ما عدا نمی کند و بالعکس در منطق، به این مفهوم که اثبات یک پدیده به منزله نفی پدیده دیگر نیست و همچنین صدق عکس آن یعنی نفی یک چیز به منزله اثبات چیز دیگر نیست، منطق مقررات تبصره (6) بودجه 1400 کل کشور صرفاً لغو معافیت صادرات است و لاغیر.بالاخص این که هیچ قرینه ای دال بر این که لغو معافیت صادرات مواد خام، با فلسفه جلوگیری از خام فروشی ، وجود ندارد تا لغو این معافیت قابل تسری به سایر معافیت ها باشد، بلکه سیاق مقررات تبصره (6) بودجه سنواتی 1400 بیانگر و مفید همین معناست که (از این پس )درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات مذکور، تحت هیچ شرایطی حتی بازگشت ارز حاصل از صادرات موضوع  بند 7 از بند (ق) تبصره 6 قانون مزبور در هیچ نقطه ای از کشور مشمول معافیت نمی باشد.
فلذا بخشنامه صادره از حیث این که ضمن لغو معافیت صادرات (موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم) مقررات تبصره (6) بودجه 1400 کل کشور را بسط داده و حکم لغو معافیت صادرات را به سایر معافیت های قانونی، معافیت‌های مدت دار موضوع ماده 132 قانون مالیات های مستقیم و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی، تسری داده است، خلاف اراده قانونگذار و فاقد وجاهت قانونی می باشد. 
3-با مداقه در حکم مصرح بند (س) بودجه سنواتی سال 1403 که معافیت های مدت دار دارای سقف زمانی مشخص ( از جمله معافیت موضوع ماده 132 که حسب مورد 5، 7، 10 یا 13 سال می باشد) در کنار سایر موارد تصریح شده (نظیر مواد 143، 143 مکرر و 145)از محدودیت های ایجاد شده برای سایر معافیت ها و مشوق ها (غیرمدت دار) مستثنی نموده، دلالت براین دارد که حتی نویسندگان سند بودجه در دولت بر رعایت حقوق مکتسبه قبلی این گونه مودیان و پرهیز از تجاوز و تعدی به آن (موافق با اصول 22، 40 و 47 قانون اساسی) و احترام و صیانت به حقوق اشخاص توجه داشته و سلب غیرشرعی و قانونی معافیت های مدت دار صرفاً ناشی از قانون شکنی های سازمان  امور مالیاتی می باشد. 
4-بنا بر صراحت مقررات ماده 132 قانون مورد بحث (تاریخ اجراء 1395/01/01) شرایط معافیت (نرخ صفر) مدت دار موضوع ماده مزبور، برای درآمد ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی در ماده یادشده احصاء گردیده از جمله این که این معافیت به درآمد ابرازی ( و نه کتمان شده) اشخاص حقوقی ( و نه حقیقی) غیردولتی (و نه دولتی) در واحدهای تولیدی یا معدنی ( و نه بازرگانی) که از تاریخ اجرای این ماده (و نه قبل از آن )از طرف وزارتخانه های ذیربط (و نه سایر مراجع) برای آنها پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می گردد، تعلق می گیرد.
با عنایت به این که از حکم قانونی فوق حد و حصر و شرطی در خصوص این که درآمد حاصله دارای منشاء داخلی یا خارجی (صادرات)باشد، مستفاد نمی گردد و کلمه درآمد بدون هرگونه قید و شرطی از باب داخلی یا خارجی بودن آن و صرفاً با شرط ابرازی بودن (مشروط به دارا بودن سایر شرایط مذکور در ماده یادشده ) به مدت 5 سال و حسب مورد 10 سال ( و در موارد مذکور در بند (پ) همان ماده 7 و 13 سال و در صورت رعایت جزء بند 3 بند (پ) ماده 32 احکام دائمی برنامه های توسعه کشور (مناطق غیربرخوردار از اشتغال) به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری صنعتی 20 سال) مشمول نرخ صفر مالیاتی واقع گردیده است. با این وصف، افزودن هر قیدی به قیود قانون و یا زدودن حدی به حدود ذکر شده در نص قانون و تسری آن به گذشته، پس از آن که شرایط برخورداری از معافیت مدت دار مزبور در سنوات قبل تحقق یافته، جنبه اضافی و مصداق بارز عطف به ما سبق کردن قانون و خارج از حدود اختیارات وضع کننده آن می باشد. 
5- یکی از قواعد مسلم و مشهور حاکم بر تفسیر متون فقهی و حقوقی در فقیه امامیه (که سیستم حقوقی کشور نیز از آن منبعث می باشد) قاعده قبح عقاب بلابیان می باشد. مورد عمل این قاعده در جایی است که اصلاً بیانی خطاب به مکلف صادر نشده باشد یا اگر صادر شده به وی نرسیده و مکلف در این امر مقصر نیست و یا خلاف آن صادر شده باشد. با این وصف، با توجه به این که بند (یک) نامه معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی مشعر بر اعلام سلب غیرقانونی معافیت های موضوع ماده (132) قانون مالیات های مستقیم و نیز معافیت موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در تاریخ 1402/09/12، یعنی در زمانی که بیش از 4/3 سال سپری شده، اعلام گردیده و فعالان اقتصادی با مبنای برخورداری از معافیت های مزبور که در قانون مالیات های مستقیم به آنها تصریح گردیده مبادرت به فعالیت های اقتصادی نموده اند، سلب این معافیت ها در تاریخ مذکور که می تواند به ورشکستگی و یا حداقل زیان قابل توجهی برای فعالان این حوزه بینجامد، مصداق قاعده فقهی سابق الذکر و مقرره مورد شکایت از این حیث نیز خلاف بین شرع مطهر اسلام است.
6-از منظر حقوق، سلب اعتبار از یک قانون یا در اصطلاح فنی آن، نسخ یک قانون به موجب قانون متاخر انجام می شود. از آنجایی که عمل نسخ، طی انشاء قانون دیگری ظاهر می شود که از آن به عنوان قانون ناسخ یاد می شود. با فرض این که بودجه سنواتی را قانون مطمح مقنن قانونی فرض نماییم، برخی از بندهای تبصره (6) بودجه 1402 مشعر بر نسخ صریح احکام مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم می باشد. با عنایت به اصل سالانه بودن احکام بودجه سنواتی این احکام آن کارکرد خود را برای سال های بعد از دست می دهند و برای احیاء مجدد قوانین منسوخ در سال های بعد، نیاز به قانونگذاری و تصویب مجدد قانون توسط مجلس شورای اسلامی و تایید شورای نگهبان را دارد که از این حیث (عدم ثبات و قبض و بسط مدام قوانین مالیاتی) نظام مالیاتی کشور را آسیب پذیر و به خود خود می تواند موجبات گسست دستگاه مالیاتی ستانی کشور را فراهم آورد.
7-عنایتاً به این که فقهای معظم شورای نگهبان در نظریه شماره 12/42296 مورخ 1403/03/13 در خصوص موضوع بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی صادر گردیده ، اعلام داشته اند:
«شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط ، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است ، همچون مواردی که در زمان معینی بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد »، قابلیت اجرا بخشنامه مذکور از حیث مغایرت آن با شرع انور منتفی گردیده است.
بالتبع این امر، مفاد بخشنامه موخرمعاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی به شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 که پیرو همان بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 (حذف معافیت ها) که به حکم  فقهای شورای نگهبان مغایر شرع شناخته شده، صادر گردیده و مفاد آن با بخشنامه مذکور دارای وحدت موضوع می باشد، فاقد وجاهت شرعی و قانونی و از تاریخ صدور محکوم به بطلان است.
در پایان، با عنایت به موارد اشعاری و با استناد به بند (یک) ماده (12) و قسمت اخیر بند (یک) ماده (87) و همچنین مقررات تبصره (2) ماده پیش گفته قانون دیوان عدالت اداری، ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/ د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی که سلب معافیت صادرات خام فروشی، صادرات کلیه مواد و محصولات معدنی ، صنایع معدنی فلزی و غیر فلزی، محصولات نفتی ، گازی و پتروشیمی در قانون بودجه را به سایر معافیت های مدت دار از قبیل ماده (139) و معافیت مناطق آزاد نیز تسری داده از تاریخ صدور مورد استدعاست.»
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 1403220603322287 مورخ 1403/09/03 توضیح داده است که:
«برنامه های مالی دولت (قانون بودجه) فاقد ویژگی های قانون مطمح نظر قانونگذاران قانون اساسی، موضوع اصل (51) قانون اساسی،  می باشد و اصولاً نمی تواند معافیت های مدت دار مالیاتی از جمله، معافیت صادرات را نقض نماید که مغایرت این امر با شرع مطهر اسلام نیز توسط شورای نگهبان اعلام گردیده است. لکن، به طور خاص و منجز درخواست اینجانب صرفاً معطوف به ابطال اطلاق مقررات بخشنامه مذکور است که ضمن لغو معافیت صادرات، با درج عبارت «در هر صورت مشمول مالیات بوده» در بخشنامه رئیس کل سازمان امور مالیاتی، که دلالت بر اطلاق عام و سلب معافیت های مدت دار دیگر از جمله معافیت موضوع ماده (132) و معافیت مناطق آزاد و تجاری موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران را دارد، این امر را به معافیت های مذکور نیز تسری داده اند.
حتی مجمع تشخیص مصلحت نظام که فلسفه وجودی و عنصر مقدم آن قاعده فقهی «مصلحت»است، به عنوان یک مرجع بالادستی نیز نمی تواند مقرراتی بر خلاف شرع مطهر اسلام، وضع نماید. شورای معظم نگهبان قانون اساسی در بند (3) نظریه تفسیری شماره 4575 مورخ 1372/03/03 در پاسخ به نامه رئیس جمهور وقت و رئیس مجمع تشخیص مصلحت نظام با این موضوع که:
«آیا مصوبات مجمع قانون است و همه ویژگی های قوانین عادی باید در مورد آن ها مراعات شود و من جمله تفسیر؟» تصریح فرموده اند:
«مطابق اصل چهارم قانون اساسی مصوبات مجمع تشخیص مصلحت نظام نمی تواند خلاف موازین شرع باشد.»
شورای نگهبان در نامه مذکور تنها در مواقع «ضرورت» یا «اضطرار» اجازه سلب معافیت های مدت دار را به مراجع قانونگذاری داده است و لاغیر. 
منظور از ضرورت و اضطرار نیز همان معنی شرعی و فقهی آن است که در آن شرایط حرام، حرمت شرعی خود را از دست می دهد و به صورت مباح و یا حتی واجب در می‌آید لذا بنا به دلایل مغایرت آن با قانون و شرع مطهر اسلام محکم به بطلان و درخواست اجابت این مهم از مقام قضایی ، مورد استدعاست.»
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
 بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12
اداره کل امور مالیاتی 
با سلام
با توجه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با فهرست های موضوع بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، بند(ص) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور، بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور و فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین نحوه اجرای مقررات مربوطه از جمله بخشنامه شماره 210/99/71 مورخ 1399/10/17 و بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 به اطلاع می رساند:
1- براساس قوانین بودجه سنوات 1400 لغایت 1402 کل کشور، درآمد حاصل از صادرات کلیه مواد و محصولات خام و نیمه خام مندرج در فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث) (ص) (ز) تبصره (6) قوانین بودجه سنوات مذکور (حسب مورد) در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد.
با توجه به این که بر اساس قانون و مقررات موضوعه (ماده 4 تصویب نامه شماره 117518/ت 59156 هــ  مورخ 1400/10/01 هیات وزیران، بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 و بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402) فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی مندرج در تصویب نامه شماره 58683/ت/54537 هــ مورخ 1396/05/16 به عنوان قسمتی از فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث) (ص) (ز) تبصره (6) قوانین بودجه سنوات مزبور محسوب گردیده است، لذا در سال های 1400 تا 1402 کلیه احکام مالیاتی فوق الذکر، درخصوص فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در تصویب نامه شماره 58683/ت 54537 هــ  مورخ 1396/05/06 هیات وزیران نیز جاری است.
بر این اساس، مطابق احکام مقرر در قوانین بودجه سنوات 1400 الی 1402 کل کشور و با ملحوظ نظر قراردادن مفاد بخشنامه شماره  200/1401/20 مورخ 1401/12/28 درآمد حاصل از صادرت مواد و محصولات خام و نیمه خام یادشده، از جمله مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده 141 قانون مالیات‌های مستقیم، در تمام نقاط کشور در سنوات مزبور در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر (از جمله موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکت ها و موسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات و ...) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود.
2-درخصوص سنوات قبل از اجرایی شدن احکام قوانین بودجه یادشده (سنوات قبل از 1400) به موجب مفاد بخشنامه شماره 210/99/71 مورخ 1399/10/17 که با توجه به مقررات قوانین بودجه سال های 1398و 1399 کل کشور صادر گردیده است، درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات فارغ از برگشت ارز حاصل از صادرات آن ها، در صورت عدم برخورداری از نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، امکان برخورداری از سایر معافیت ها یا نرخ صفر مالیاتی مربوطه (از جمله مواد 132 ،81 قانون مالیاتهای مستقیم، ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی و ...) را با رعایت مقررات، دارا خواهند بود.
معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور
علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن برای طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است.
درخصوص خواسته شاکی مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، با عنایت به این که درخواست ابطال بخشنامه مذکور سابقاً در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده است و بر اساس دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه مذکور مغایر شرع تشخیص و از بدو صدور ابطال شده، در نتیجه در خصوص شکایت مطروحه سابقاً تصمیم گیری شده و موضوع شکایت مشمول مفاد رای مذکور و واجد اعتبار مختوم می باشد، لذا معاون قضایی در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140531390000505433 مورخ 1405/03/02 قرار رد شکایت صادر کرده است.
رسیدگی به اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار جلسه هیات عمومی قرار گرفت.
هیات عمومی دیوان اداری در تاریخ 1405/03/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است . 
 

رای هیات عمومی 
مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره 210/63143/د مورخ 1402/09/12 سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای حکم مندرج در بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 کل کشور و نیز بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور اصدار یافته است راجع به رفع ابهام در خصوص فهرست های موضوع قوانین یادشده و نیز نحوه اعمال معافیت صادراتی و ممنوعیت آن، دارای حکم بوده و ضمن بیان فهرست مواد خام و نیمه خام که در تصویب نامه مورخ 1395/05/16 هیات وزیران آمده است و با تایید آن فهرست نهایتاً در پارگراف پایانی که موضوع شکایت است بیان می دارد سایر معافیت های مالیاتی (نرخ صفر) از جمله ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، ماده 81 قانون مذکور و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی به موجب حکم قوانین یادشده قابل اعمال نیست و این در حالی است که بر اساس نظریه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 شورای نگهبان هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دوفقره دادنامه به شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 و شماره 140431390002741706 مورخ 1404/10/23 در حدود مقرر در نظر شورای نگهبان و ایضاً با این استدلال که سازمان امور مالیاتی مرجع تشخیص ضرورت و اضطرار وضع مالیات نیست، حکم مشابه مبنی بر منع اعمال سایر معافیت ها بر اقلام صادراتی در سال 1400 را در حدود مقرر در نظر شورای نگهبان ابطال نموده است و لذا به لحاظ مشابهت موضوع و عدم تفاوت درسنوات، اطلاق مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیارات است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری ( اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری