ورود شکایت نسبت به ابطال از زمان صدور تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی

تاریخ دادنامه: 1404/07/22
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی آقای اکبر عابدینی
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤديان مصوب 1400/11/30 را خواستار شده و در جهت تشریح خواسته اعلام کرده است که:
مطابق تبصره (3) ماده (5) آیین نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده (6) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادي و دارايي که عنوان مي دارد «اعتبار مالیاتی قابل پذیرش براي خريداران، اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابي را با عدم رعایت حد مُجاز فروش صادر نماید حسب ماده (6) قانون، اعتباري براي خريدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.» سازمان امور مالیاتی کشور اعتبار ارزش افزوده خريدهاي صورت گرفته از فروشنده‌هايي که در سامانه مودیان از اعتبار مجاز عدول کرده اند و اقدام به صدرو صورتحساب فروش می‌نمایند را مورد پذیرش قرار نداده و در اظهار نامه برآوردي لحاظ نمی نماید در این ارتباط موارد ذیل قابل اشاره می‌باشد و مطابق ماده (80) قانون دیوان عدالت اداري درخواست ابطال تبصره (3) ماده (5) آیین نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده (6) قانون پایانه هاي فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادي و دارايي را دارم.
1- بر اساس دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 هيات عمومي عدالت اداری، ماده (6) آیین نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده (6) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان مصوّب 30/11/1400 وزیر امور اقتصادي و دارايي ابطال گردیده است؛ از آنجا که بنا و بنيان حكم تبصره (3) ماده (5) آيين نامه مار الذكر براساس تبصره (6) همین آیین نامه باشد لذا مي تبصره (3) ماده (5) از حيث قانوني فاقد اعتبار بوده و اجراي آن اساساً مغایر و از مصادیق عدم رعایت دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 29/6/1401 هيات عمومي ديوان عدالت اداری می‌باشد.
2- مطابق متن ماده (2) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، مؤديان مزبور موظفند کلیه صورتحساب‌هاي خود را به ترتیبی که سازمان مقرر مي کند از طریق سامانه مؤدیان صادر کنند الذا، نحوه صدور صورتحساب و کنترل صورتحساب هاي صادره در سامانه مؤدیان بر عهده و با اختیار سازمان امور مالياتي کشور صورت میپذیرد و خریدار هیچ اختیار و کنترلي در نحوه صدرو صورتحساب و عدول فروشنده از حد مجاز موضوع ماده (6) قانون پایانه هاي فروشگاهی و سامانه مؤدیان ندارد. از این باب موضوع تبصره (3) ماده (5) آيين نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده (6) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان مصوب 30/11/1400 وزیر امور اقتصادي و دارايي مغایر ماده (2) قانون پایانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان می‌باشد.
3- از آنجا که مطابق تبصره (1) ماده (3) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان «سامانه مؤدیان باید به گونه اي طراحي شود که امکان پاسخ گويي به استعلامات الكترونيكي در خصوص اعتبار سنجي مؤديان و اخذ و ارائه استعلام‌هاي لازم به دستگاه‌هاي اجرايي را از طریق بسترهاي یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مركز ملي تبادلات اطلاعات موضوع تبصره (2) ماده (67) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1395/12/14 فراهم کند همچنین سامانه مؤدیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطلاعات را از طريق مركز ملي تبادل اطلاعات داشته باشد. لذا سازمان امور مالياتي مي‌تواند با توجه به اطلاع از حد مُجاز ماده (6) قانون فوق الذكر اقدام به جلوگيري از صدور صورتحساب مؤدياني که از حد مجاز عبور نموده اند نماید و مطابق تبصره موضوع شکایت عواقب وظيفه ذاتي خود را به دوش خریدار نیندازد.
4- مطابق بند (ب) ماده (5) قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان در صورتي که خریدار مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان ،باشد صورتحساب الكترونيكي صادر شده توسط فروشنده به صورت خودکار به کارپوشه وي در سامانه مؤديان منتقل میشود و به عنوان اعتبار مالياتي براي او منظور ميشود در متن فوق قانون گذار به هیچ گونه وظیفه اي براي خريدار در رابطه با صورتحساب‌هاي فروشنده اشاره اي نداشته است و همان طور که از متن فوق بر می خریدار اساساً هیچ گونه کنترلي در رابطه با صورتحسابهاي صادره توسط فروشنده ندارد و در صورت عبور از حد مجاز موضوع ماده (6) قانون فوق الذکر توسط فروشنده خریدار صرفاً قرباني تخلف و یا سهل انگاري فروشنده بوده و تاوان و بهاي تخلف و سهل انگاري فروشنده توسط خریدار با رد اعتبار خرید صورت پذیرفته انجام می.شود این در حالي است که سازمان امور مالياتي مي دسترسي صدور صورتحسابهاي فاقد اعتبار ارزش افزوده را مسدود نماید
 5- متن تبصره (3) ماده (5) آیین نامه اجرايي اصلاحي موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی سامانه مؤديان مصوّب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادي و دارايي به صورت کامل نقض کننده و مغایر ماده (1) قانون مسئوليت مدني مصوب 1339/02/07 مي‌باشد و در آن خسارت سهل انگاري و تخلف فروشنده به خریدار انتقال داده شده است لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان
ماده 5 - در هر زمان که جمع صورتحساب در یک دوره مالیاتی بیش از حد مجاز فروش باشد مالیات بر ارزش افزوده مبلغ کالا و خدمات مازاد بر حد مجاز فروش نباید در صورتحساب درج شود و برای خریدار این مبلغ اعتبار محسوب نمیشود لیکن فروشنده ملزم به پرداخت کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه می‌باشد.
تبصره 3- اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعايت حد مجاز فروش صادر ،نماید حسب ماده (6) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد وزیر امور اقتصادی و دارایی
در پاسخ به شکایت ،مذکور مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 14638/91 مورخ 1403/07/29 لایحه دفاعیه رییس سازمان امور مالیاتی به شماره 14638/ 200 مورخ 1403/7/25 را ارسال کرده است شرح دفاعیات به قرار زیر است:
 به موجب مقرره معترض عنه اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید حسب ماده (۶) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد.
شاکی مدعی است از آنجایی که طبق ماده (۲) قانون پایانه‌های فروشگاهی نحوه صدور صورتحساب در سامانه مؤدیان تحت اختیار سازمان مالیاتی است و خریدار هیچ کنترلی بر عدول فروشنده از حد مُجاز ماده (۶) این قانون ندارد و با توجه به این که وفق بند (ب) ماده (۵) قانون یاد شده نیز هیچ تکلیفی در قبال صورتحسابهای صادره از جانب فروشنده بر عهده خریدار نیست لذا خریدار نباید مشمول تخلف فروشنده در عبور از حد مجاز صدور صورتحساب باشد و به دلیل مغایرت تبصره مورد شکایت با مواد مذکور ماده (۱) قانون مسئولیت مدنی و دادنامه 140109970905811182 مورخ 1401/06/29 خواستار ابطال آن است.
این در حالی است که اولاً بر خلاف استدلال ،شاکی مبنای حکم تبصره مورد شکایت، ماده (۶) قانون پایانه های فروشگاهی می‌باشد، نه ماده (۶) آیین نامه اجرایی اصلاحی ماده (۶) قانون مذکور. لذا بر اساس حکم تبصره ۳ ماده (۵) آیین نامه موصوف دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/6/29 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر ابطال ماده (۶) آیین نامه اجرایی نقض نشده است. ثانياً مطابق تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی خریدار ظرف ۳۰ روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه ،خود مکلف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام نماید لذا بر خلاف استدلال ،شاکی خریدار کاملاً مخیر به خرید از فروشنده مورد تأیید خود و تأیید یا رد صورتحساب آن است ضمناً براساس فرآيند طراحی شده در زمان تأیید صورتحساب پیامی مبنی بر عدول فروشنده از حد مجاز ماده (۶) قانون پایانه های فروشگاهی و عدم تعلّق اعتبار به خریدار در صورت تأیید چنین صورتحسابی به خریدار نمایش داده می شود.
ثالثاً برخلاف استدلال شاکی، موضوع و هدف تبصره ۱ ماده (۳) قانون پایانه‌های فروشگاهی اعتبار سنجي مؤدیان و اخذ و ارائه استعلام‌های لازم به دستگاه‌های اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطلاع خریدار از حد مجاز فروشنده کالا یا خدمت. رابعاً موضوع شکایت آن گونه که شاکی استدلال نموده به لحاظ وجهه حاکمیتی و ملاحظات اقتصادی و اجتماعی که در اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان وجود داشته است، در قلمرو قانون مسئولیت مدنی قرار نمی گیرد.
شرح دفاعیه
الف) تبصره (۳) ماده (۵) آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه های فروشگاهی بیان می‌دارد اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعايت حد مجاز فروش صادر نماید حسب ماده (6) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤديان لحاظ نخواهد شد. آنچه در این تبصره آمده در راستای تأکید بر عدم تعلّق اعتبار مالیاتی به صورتحساب‌های صادره بدون رعایت حد مجاز در متن ماده (۶) قانون مزبور میباشد چرا که پس از عبارت ناظر به منوط بودن صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی در همین ماده از قانون تصریح شده است در غیر این صورت به صورتحساب الكترونيكي صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد بنابراین ارتباط مقرره مورد شکایت با ماده (۶) آيين نامه مذکور صرفاً ناشی از برداشت شخصی شاکی است لذا با توجه به توضیحات ارائه شده در این لایحه که حاکی از صائب نبودن چنین برداشتی از مقرره فوق است صلاحیت تشخیص ارتباط بین موارد مطروحه و تصمیم گیری نسبت به درخواست ابطال آن مقرره در حدود صلاحیت و اختیارات هیات عمومی دیوان عدالت اداری میباشد
ب) با توجه به تعریف صورتحساب الکترونیکی که در بند (ث) ماده (۱) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان آمده است؛ مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورتحساب الکترونیکی متناسب با نوع کسب و کار توسط سازمان تعیین و اعلام می.شود همچنین مطابق تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خریدار ظرف ۳۰ روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه ،خود مکلف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش صورتحسابهای درج شده در کارپوشه خود اقدام نماید عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأييد صورتحساب مربوطه میباشد با عنایت به موارد فوق برخلاف استدلال شاکی 1- خریدار کاملاً مخیر است به این که از فروشنده مورد تایید خود خرید .کند 2- خریدار کاملاً مخیر است به این که صورتحساب را تایید یا رد کند 3-  بر اساس فرآیند طراحی شده در زمان تایید صورتحساب پیامی به خریدار نمایش شود، مبنی بر این که صورتحساب از حد مجاز ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی عدول کرده و در صورت تأیید اعتباری به خریدار تعلّق نمی‌گیرد. لذا خریدار کاملاً مخیر است که نسبت به تأیید یا رد صورتحساب درج شده در کارپوشه خود تصمیم گیری کند.
پ) هدف و موضوع تبصره ۱ ماده (۳) قانون پایانه‌های فروشگاهی اعتبار سنجی مؤدیان و اخذ و ارائه به دستگاههای اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطلاع خریدار از حد مجاز فروشنده کالا خدمت بنابراین برداشت شاکی از هدف قانونگذار برای وضع تبصره پیش گفت صائب نیست.
ت) بر خلاف ادعای مطروحه در بند ۴ شکایت قانونگذار در تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مقرر نموده است مؤدیان مالیاتی (خریدار) مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام کنند عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط میباشد بنابراین خریدار میتواند در زمان واکنش به صورتحساب تخصیص اعتبار مالیاتی به صورتحساب را کنترل نماید.
ث) مطابق مقرره مورد شکایت به زعم ،شاکی خسارت سهل انگاری و تخلف فروشنده به خریدار انتقال داده شده است لذا ناقض و مغاير ماده (۱) قانون مسئولیت مدنی .است. لیکن تلقی شاکی صحیح نیست و از آنجایی که مقرره مورد درخواست ابطال براساس ماده (۶) قانون پایانه های فروشگاهی سامانه مؤدیان و در اجرای آن پیش بینی شده است به لحاظ وجود ملاحظات اقتصادی و اجتماعی او مدنظر قانونگذار و اعمال حاکمیت دولت بر طبق،قانون بر اساس قانون مسئولیت مدنی موجب مسئولیت دولت نیست همان گونه که واقف میباشید قسمت اخیر ماده (۱۱) قانون مسئولیت مدنی اشعار می دارد در مورد اعمال حاکمیت دولت هرگاه اقداماتی که بر حسب ضرورت برای تأمین منافع اجتماعی طبق قانون به عمل آید و موجب ضرر دیگری ،شود دولت مجبور به پرداخت خسارات نخواهد بود با عنایت به مراتب ،فوق شکایت شاکی از نظر این سازمان مردود به نظر می‌رسد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی
بر اساس ماده 6 قانون پایانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤدیان اصلاحی 1402/08/23: «جمع صورتحساب‌هاي الكترونيكي صادره توسط هر مؤدي در هر دوره مالیاتي نميتواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وي در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است .باشد. در صورتي که فروش اظهار شده مؤدي در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده با ترتیب پرداخت آن داده شده است کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالياتهاي مستقیم ،باشد پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده أخير الذكر ملاك عمل خواهد بود جمع صورتحساب هاي الكترونيكي صادر شده در هر دوره مالياتي براي واحدهاي جديد التأسيس يا واحدهاي فاقد سابقه مالياتي نميتواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم باشد صدور صورتحساب الكترونيكي بيش از حد مجاز مقرر در این ماده براي کليه مؤديان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهي مالياتي يا ارائه تضامین کافی خواهد بود در غیر این صورت به صورتحساب الكترونيكي صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد... با توجه به این که مقنّن در ماده مذکور یک اصل اولیه را ذکر نموده است که جمع ،صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن پرداخت یا ترتیب پرداخت آن داده شده است باشد و در ادامه پس از بیان واحدهای جدید التأسیس که فاقد سابقه پرداخت در دوره مشابه سال قبل باشند یک حکم استثناء بر اصل بیان مینماید و آن این که صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مؤدیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارائه تضامین کافی است و مستفاد از حکم قانونگذار به قرینه استثنای متعاقب این است که اعتبار مالیاتی آن نیز مورد قبول است و مبنای این نظر این است که در ادامه بیان مینماید در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادره اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد و بر همین اساس تبصره 3 ماده 5 آیین نامه اجرایی اصلاحی ماده 6 قانون پایانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوّب 1400/11/30 که براساس آن مقرر شده است اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حدٍ مُجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (۶) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد به جهت این که امکان بهره مندی خریدار از اعتبار مالیاتی که متعاقب افزایش حد مجاز که از طریق پرداخت یا ارائه تضامین و صدور صورتحساب پس از آن بدون محاسبه مالیات مضاعف برای فروشنده حاصل میشود را سلب کرده است خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری( اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل نیست.
 
احمد رضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری