ورود شکایت نسبت به ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: 140431390002741706
تاریخ دادنامه: 1404/10/23
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان محمدمهدی زاهدی- مصطفی باتقوا- امید یاهو- قادر شیری جناقرد- حمیدرضا فتاحی- آرش موسی زاده حقیقی- سعید قربانی و شرکت سیمان باقران
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:" قانونگذار در مواد 132 و 141 قانون مالیات های مستقیم و ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شركت ها و موسسات دانش بنیان معافیت از مالیات و نرخ صفر را معین نموده است:
سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 خارج از حدود اختیار، رأی شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بلااثر نموده است. علی‌رغم اینكه مقررات بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در ارتباط با محدودیت مشوق قانونی برای فعالیت صادراتی می باشد، تفسیر وجود ضرورت و اضطرار در وضع مالیات از مفاد تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 برای ایجاد محدودیت در مشوق‌های قانونی برای فعالیت های تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصول 51 و 73 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و به دلیل ایجاد تبعیض ناروا، مخالف بندهای 9و14 اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و همچنین به دلیل مطالبه مالیات ناعادلانه و اجحاف مسلم و نقض اساسی حقوق مكتسبه اشخاص حقوقی غیردولتی كه دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم می باشند، مخالف احكام شرع مقدس خواهد بود.
براساس مفاد ماده 4 قانون مدنی، مجوز مبنای اعطاء مشّوق‌های مدت دار در قانون مالیات های مستقیم ماده (132) تابع مقررات حاكم در زمان اخذ مجوز ازجمله پروانه بهره برداری و یا قرارداد استخراج خواهد بود. براین اساس حتی تغییر قانون دائمی مالیات های مستقیم و به تبع آن تغییر در شرایط و میزان مشوق‌های مالیاتی، موجب خدشه در اعتبار مجوزهای صادره، قبل از تغییر قانون نمی‌گردد، مگر این كه در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد، لذا بهره مندی واحد های مرتبط با مجوزهای صادره از مشوق های قانونی تا پایان مدت تعیین شده در قانون سابق كماكان ادامه خواهد داشت.
تعّلق مشوق مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات های مستقیم برای تولید یا استخراج محصول منحصراً برای اشخاص حقوقی غیر دولتی بوده آن هم در محدوه زمانی و جغرافیایی مشخص، مشروط به انجام فعالیت تولیدی و معدنی با اخذ پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج، فارغ از نوع كالا یا محصول، كه البته شمول آن مستلزم سرمایه گذاری در تأسیسات و تجهیزات برای تأسیس شخص حقوقی خواهد بود. اما مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم فارغ از مدت و نوع شخصیت یا هرگونه الزامی بوده ومیزان آن صرفاً مبتنی بر نوع كالا صادراتی با ملحوظ داشتن بند الف ماده 11 قانون جهش تولید دانش بنیان می باشد.
با فرض عدم وجود مقّررات تعیین شده در بند ث تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 ملاك اعطاء مشوق موضوع ماده 132قانون مالیات های مستقیم، صرفاً احراز شرایط مربوط به تولید كالا فارغ از محل عرضه یا فروش آن فروش در بازار داخلی یا صادرات بوده است. اما ملاك اعطاء مشوق موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم، احراز خروج كالا از مبادی رسمی و انطباق آن با مصادیق احصاء شده در مقررات ماده 141 قانون مذكور خواهد بود.
در ردیف یك بخشنامه به بند 11 سیاست كّلی برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1394 و در ردیف دو به ماده 15 سیاست كلی اقتصاد مقاومتی مصوب 1394 و در بند سه به بند 5 سیاست های كّلی تولید مّلی اشاره شده است.
در قسمت اخیر بخشنامه یا پاراگراف آخر سازمان به استناد ردیف 1، 2 و 3 ضرورت و اضطرار برای وضع یا اخذ مالیات را امری مفروض و تصویب قانون بودجه را دلیل بر ضرورت حذف معافیت و اخذ مالیات دانسته است.
این استدلال سازمان مالیاتی مخدوش و ناصحیح می باشد چرا كه در هیچ یك از اسناد سیاست های كلی صرف نظر از این كه برنامه یا قانون بوده حكمی مبنی بر حذف معافیت های قانونی قید نشده است و قوانین مصوب و یا اصلاحی بعد از تاریخ سیاست های كلی حاكی از تثبیت معافیت ها می باشد. در قانون احكام دائمی كشور در بند (پ) ماده 23 مالیات با نرخ صفر جایگزین معافیت شده است و در بند 3 ماده 32 قانون مذكور معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی را به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری و صنعتی اعمال شده است و در ماده 45 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف اعلام شده است در بند (ب) ماده 65 قانون مذكوركالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد به سایر نقاط كشور از پرداخت حقوق ورودی معاف شده است و در ماده 69 قانون مذكور به منظور تحقق سیاست كلی اقتصاد مقاومتی و ارتقای توان تولید ملی و دست یابی به اهداف بخش صنعت و معدن، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی معاف از مالیات و هزینه های آن از جمله هزینه اكتشاف و ... نیز جزء هزینه قابل قبول تلقی شده است.
لذا ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی را از تاریخ تصویب به علت مغایرت با قانون و شرع مغایرت با آیات شریف قرآن كریم، احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع) ازجمله آیه شریفه «... َو أَوفوا ِبا ْلعَهد ِإن العَهدَ َكان َمسئولا» (آیه 34 سوره اسراء و همچنین حدیث شریف نبوی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام » قاعده اضطرار، قاعده َاهم و مهم، قاعده اختلال در نظام- قاعده ملازمه کلما حکم به العقل حکم الشرع، خروج از حدود اختیار مقام تصویب كننده، ورود به صلاحیت مرجع تقنینی، نادیده گرفتن و مغایرت با رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390002507660مورخ 1403/10/18 مورد استدعاست".
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
مخاطبان/ ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پیرامون بخشنامه با موضوع اجرای مقررات بند ث تبصره 6 قانون بودجه سال 1400
نظر به مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابلاغ نظر شورای نگهبان ناظر بر بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 مبنی بر این که شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شده و با توجه به:
 1- بند 11 سیاست های کلی برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، ابلاغی سال 1394 مقام معظم رهبری توسعه مبنی بر تکمیل زنجیره ارزش صنعت نفت و گاز؛
 2- بند 15 سیاست های کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی سال 1392 مقام معّظم رهبری مبنی بر افزایش ارزش افزوده از طریق تکمیل زنجیره ارزش صنعت نفت و گاز، توسعه تولید کالاهای دارای بازدهی بهینه براساس شاخص شدت مصرف انرژی و بالا بردن صادرات برق، محصولات پتروشیمی و فرآورده های نفتی با تأکید بر برداشت صیانتی از منابع؛
 3- بند 5 سیاست های کلی تولید ملی، حمایت از کار و سرمایه ایرانی ابلاغی سال 1391 مقام معظم رهبری مبنی بر تکمیل زنجیره تولید از مواد خام تا محصولات نهایی با رعایت اصل رقابت پذیری و فاصله گرفتن از خام فروشی در بازه زمانی معین؛
و نظر به این که براساس بررسی کارشناسانه مراجع حاکمیتی ذی ربط، تصویب بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به عنوان قانون غیر دائمی و سالانه در زمان حاکمیت سیاست های ابلاغی یادشده و با لحاظ ضرورت فاصله گرفتن از خام فروشی و توسعه زنجیره ارزش محصولات، انجام پذیرفته است و تبعیت از سیاست های ابلاغی مقام معظم رهبری، مفروض این مصوبات بوده است، لذا ضرورت و اضطرار برای وضع حکم قانونی یادشده احصاء گردیده است. بنابراین در سال 1400 بنا به تصریح عبارات قانون بودجه، «درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می‌شود- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 2906/212/ص مورخ 14/2/1404 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:
"با عنایت به دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و احراز ضرورت و اضطرار برای وضع حکم قانونی مندرج در بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400کل کشور، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده 132قانون مالیات های مستقیم و... در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود.
سازمان امور مالیاتی کشور در راستای رفع ابهام مراجع مالیاتی در خصوص اجرای هم زمان مقّررات موضوع بند (ث) تبصره 6 قانون مزبور با موادی از قانون مالیات های مستقیم ناظر بر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر، به موجب بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1404/08/28 (1401/04/28) مقرر نمود:
«... درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال 1400در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون مالیات های مستقیم، ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد (3) و (9) قانون حمایت از شرکت ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، درخصوص درآمدهای مذکور درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یادشده جاری نخواهد بود.»
متعاقب شکایت از بخشنامه مذکور بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با عنایت به نظر شورای نگهبان، شمول بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 سازمان امور مالیاتی کشور به مواردی که در قوانین و مقررات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد، خلاف موازین شرع شناخته شد.
با این وصف؛ نظر به معروضات ارائه شده رد شکایت شاکیان مورد استدعاست".
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/10/23  با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در سال 1401 و به موجب بخشنامه شماره 200/1401/20 مورخ 1401/04/28 اعلام کرد که: درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام، در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی و مواد 3 و 9 قانون حمایت از شرکت ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، درخصوص درآمدهای مذکور درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده جاری نخواهد بود. پس از صدور بخشنامه فوق شکایتی به خواسته ابطال آن از جنبه شرعی مطرح شد و فقهای شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در مورد جنبه شرعی بخشنامه مزبور اعلام نمودند که: شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد و بر همین اساس نیز هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 بخشنامه صدرالذکر را خلاف شرع تشخیص و بطلان آن را از تاریخ صدور اعلام کرد. پس از صدور رأی مذکور، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 که در مقام ابلاغ رأی اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صادر شد، با استناد به احراز ضرورت برای وضع مالیات که در قالب بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور منعکس شده اعلام کرد که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات میشود که این حکم به دلایل مختلف مغایر با نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. زیرا اولاً براساس تبصره 1 ماده 97 قانون دیوان عدالت اداری، تفسیر و رفع ابهام از آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برعهده خود این مرجع بوده و وظیفه تفسیر و رفع ابهام از آراء مراجع قضایی از جمله هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در شمار وظایف رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور قرار ندارد و اگر سازمان امور مالیاتی کشور مرجع تشخیص ضرورت های احراز شده توسط قانونگذار بود، بخشنامه قبلی این سازمان که مبتنی بر تشخیص چنین ضرورتی صادر گردیده بود برمبنای نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف شرع تشخیص نشده و بطلان آن از تاریخ صدور اعلام نمیشد. ثانیاً با توجه به صلاحیت مجلس شورای اسلامی برای وضع مالیات، تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات نیز که در نظریه شماره 102/42296 مورخ 1403/03/13 فقهای شورای نگهبان ذکر شده، برعهده مجلس شورای اسلامی است و مقامات سازمان امور مالیاتی کشور نه براساس نظریه مذکور و نه قوانین و مقررات حاکم صلاحیتی برای تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات ندارند. ثالثاً با توجه به تأکید قانونگذار اساسی بر لزوم مطابقت مقررات مالی و اقتصادی با موازین اسلامی به شرح مقرر در اصل چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و حکومت این اصل بر عموم و اطلاق کلیه اصول قانون اساسی و قوانین و مقررات دیگر و مفاد ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقّررات اجرایی، تفسیر نظریات فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقّررات اجرایی نیز در صلاحیت مقامات اجرایی نیست و با توجه به مراتب فوق، بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/08 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن و مغایر با دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‌شود.
 
احمدرضا عابدی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری