ورود شکایت نسبت به ابطال بنـد 2 و تبصـره بنـد 6 دستـورالعمل شمـاره 200/1402/512 مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: 1404/11/21
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضـوع شکایت و خواسـته: ابطال بنـد 2و تبصـره بنـد 6دستـورالعمل شمـاره 200/1402/512 مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 2و تبصره بند 6دستورالعمل شماره /200/1402 512مورخ 1402/12/9رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " سازمان امور مالیاتي كشور بدون مداقه كافي در ماده  39قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور و دستورالعمل وزیر امور اقتصادي و دارایي، آزادسازي تضامین در خصوص واردات ماشین آلات و تجهیزات خطـوط تولید را مشـروط به تسـویه بدهي مالیـات بر ارزش افـزوده نمـوده و از این رو مشكـلات و محدودیتهایي را براي این قبیل واحد هاي تولیدي به وجود آورده است. مطابق ماده 17قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17مالیات هایي كه مؤدیان در موقع خرید كالا یا خدمت براي فعالیت هاي اقتصادي خود به استناد صورتحساب هاي صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند، حسب مورد از مالیات هاي وصول شده توسط آنها كسر و یا به آنها مسترد ميگردد. ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید نیز از جمله كالاي مورد استفاده براي فعالیت هاي اقتصادي مؤدي محسوب ميگردد و به موجب تبصره 2آن در صورتي كه مؤدیان به عرضه كالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند، مالیات هاي پرداخت شده بابت خرید كالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمي باشد و از طرفي وفق تبصره 3ماده 17قانون مزبور در صورتي كه مؤدیان به عرضه توأم كالاها یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند، صرفاً مالیات هاي پرداخت شده مربوط به كالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتي مؤدي منظور خواهد شد. به موجب مقررات بند الف ماده 39قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه هاي كشور به وزارت امور اقتصادي و دارایي سازمان امور مالیاتي كشور براي ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید كه توسط واحدهاي تولیدي صنعتي و معدني ُمجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانوني ذي ربط بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387با اخذ تضمین لازم، اجازه ترخیص از گمركات كشور را صادر مي كند. براساس بند 5دستورالعمل شماره 86391مورخ 1396/5/17موضوع ماده 39قانون احكام دائمي، وصول یا استرداد تضمین هاي دریافتي در رابطه با ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید براساس دستورالعمل شماره 4797/260د مورخ 1391/6/15سازمان امور مالیاتي كشور صورت خواهد گرفت و دستورالعمل مزبور، شرط تسویه بدهي در منبع مالیات بر ارزش افزوده را با رعایت سایر مقرره، به منظور آزاد سازي تضامین عنوان نموده است. وفق بند 7دستورالعمل شماره 4797/260د مورخ 1391/6/15در خصوص نحوه اخذ و تعیین تكلیف تضامین واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ،1387/2/17واردكنندگاني كه براساس مقررات صرفاً با تسلیم چك و بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده، نسبت به ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید اقدام نموده و وجوه مندرج در چك یا چك هاي تسلیمي را نیز به عنوان اعتبار مالیاتي در اظهارنامه تسلیمي لحاظ نكرده اند، چنانچه حسب رسیدگي هاي معمول و با توجه به مفاد این دستورالعمل احراز تولیدات معاف، غیر معاف و (... مؤدي موصوف تا آخرین دوره مالیاتي مورد رسیدگي، فاقد بدهي مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد چك یا چك هاي دریافتي بلامانع خواهد بود. در غیر این صورت استرداد چك هاي مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهي ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق خواهد بود. به موجب تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2صرف نظر از آن كه مؤ ّ دي به عرضه كالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وي قابل كسر، تهاتر و استرداد مي باشد. همان طوري كه ملاحظه مي گردد وفق قانون و مقررات قانوني، براي ورود ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید از گمرك جمهوري اسلامي ایران بدون دریافت مالیات بر ارزش افزوده و با اخذ تضمین از واحد هاي تولیدي اجازه ترخیص داده مي شود. به عبارتي رییس كل سازمان امور مالیاتي كشور با اطلاق تسوبه تسویه بدهي مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل، آن دسته از بدهي مالیات بر ارزش افزوده كه اساساً ارتباطي به تضمین و تضامین مربوطه نداشته را در این صورت مشمول استرداد تلقي نموده و تكالیف مازادي را براي واحدهاي تولیدي وضع نموده است. به طور كلي واحـدهاي تولیـدي كه اقـدام به واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید مينمایند، در صورت قرارگیري در هر یك از حالت هاي نصب یا فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید، سازمان امور مالیاتي كشور منطقاً تا میزان تضامین سپرده شده از این حیث، استحقاق قانوني اخذ مالیات بر ارزش افزوده خواهد داشت. سازمان امور مالیاتي كشور به جاي حمایت از واحد هاي تولیدي مشمول كه اساساً در هنگام شروع یا طول مدت فعالیت تولیدي و متعاقباً عرضه كالا یا خدمت، مالیات بر ارزش افزوده متعلقه را از طرف مقابل وصول ننموده و تا یك ماه پس از دوره مالیاتي مربوطه فرصت كافي براي پرداخت داشته با صدور این قبیل دستورالعمل مشكلاتي براي این قبیل مؤدیان به وجود آورده است كه پیش از این نیز، این نوع تكالیف غیرقانوني در دستورالعمل شماره /4797/260د مورخ 1391/6/15سازمان امور مالیاتي كشور و همچنین نامه شماره 233/20657د مورخ 1402/3/31مدیركل حسابداري، وصول و استرداد مالیاتي در ارتباط با رفع ابهام نامه شماره /210/1584ص مورخ 1401/4/23معاون وقت حقوقي و فني مالیاتي در خصوص چگونگي استرداد تضامین مسبوق به سابقه بوده و این نوع اقدام را مي توان بر خلاف قاعده تكلیف مالایطاق تلقي نمود و تداخل فعالیت در خصوص واردات ماشین آلات تولید با فعالیت گذشته مؤدي كه وفق مقررات قانوني ملزم به انجام تكالیف قانوني است محمل قانوني ندارد.سازمان امور مالیاتي كشور با محوریت اجرایي گمرك جمهوري اسلامي، بیش از مبلغ مالیات بر ارزش افزوده به مأخذ مجموع ارزش گمركي، مستحق وصول نخواهد بود و مؤدي مشمول فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید وارادتي و یا امتناع از نصب و راه اندازي، در اظهارنامه ابرازي با سوءاستفاده از اعتبار خرید ساختگي در دفاتر، مالیات بر ارزش افزوده كمتري را در دوره مربوطه پرداخت نموده باشد، در این صورت نیز با توجه به ضمانت اجرایي بازدارنده موضوع بند ب ماده 36 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ،1400/3/2كه بیش اظهاري مشمول جرائم دو برابري مالیات و عوارض پرداخت نشده تا موعد مقرر در ماده 4این قانون خواهد شد، به روشني گویاي اعمال این نوع محدودیت از سوي سازمان امور مالیاتي است. لذا تسویه سایر بدهي مالیات بر ارزش افزوده ارتباط معناداري به آزاد سازي تضمین یا تضامین واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولیدي نخواهد داشت مع هذا، با توجه به این كه رییس كل سازمان امور مالیاتي كشور به موجب بند 2و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9بر خلاف قانون با اطلاق عام عبارت هایي چون، فاقد بدهي مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهي ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق و صرف نظر مؤلفه هاي قطعي یا غیر قطعي بودن مالیات و عوارض متعلقه و همچنین فلسفه وجودي تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات برارزش افزوده سال 1400در خصوص ترغیب و تسهیلگري بر امر واردات ماشین آلات از سوي واحدهاي تولیدي، آزادي سازي تضمین را مشروط به تسویه بدهي مالیات بر ارزش افزوده نموده، لذا با نظر داشت حفظ حقوق مكتسبه واحد هاي تولیدي مشمول و رعایت اصل عدالت و انصاف و با توجه به غیر قانوني و خارج از اختیار مرجع وضع كننده، مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و  88قانون دیوان عدالت اداري، ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است".متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مخاطبان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: نحوه اخذ و تعیین تکلیف تضمین دریافتی بابت واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید در اجرای بند الف ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور در اجرای مفاد تبصره 4ماده 8قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2و بند 5دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 39قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور به شماره 86391مورخ 1396/5/7ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/96/69مورخ ،1396/5/21این دستورالعمل جایگزین دستورالعمل شماره 260/4797د مورخ 1391/6/15می شود:
بند 2 چنانچه حسب درخواست مؤدی مبنی بر تعیین تکلیف تضمین های دریافتی یا سررسید تضمینهای دریافتی، پس از بررسی مستندات و همچنین بازدید از محل احراز شود که ماشین آلات موصوف، نصب شده است، فارغ از مشمولیت/معافیت تولیدات مربوط به ماشین آلات خطوط تولید یادشده، چنانچه مؤ ّ دی فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، تضمین/تضمین های دریافتی پس از پایان دوره مالیاتی مسترد می شود. در غیر این صورت استرداد تضمین های مورد بحث، منوط به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی ها اعم از مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلق خواهد بود. تبصره- چنانچه مؤدی نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلق اقدام ننماید، ادارات امور مالیاتی نسبت به وصول بدهی مالیاتی و عوارض ارزش افزوده از محل تضمین اخذ شده اقدام می نمایند.
6- از آنجـایی که وفـق مفـاد جزء الف مـاده 39قانـون احکام ادائمی برنامههای توسـعه کشـور ورود ماشینآلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی، صنعتی و معدنی ُمجاز با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی بدون پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده و با اخذ تضمین امکان پذیر می باشد، لذا چنانچه ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید مورد بحث به فروش رفته باشد و یا مؤدی از ارائه اسناد و مدارک مربوط خودداری نماید، ادارات امور مالیاتی مکلفند تضمین های دریافتی را وصول نمایند. تبصره- در صورت فروش ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید، چنانچه مؤدی مالیات و عوارض فروش را در اظهارنامه ابراز و مالیات بر ارزش افزوده دوره مالیاتی مربوط را پرداخت و یا ترتیب پرداخت آن را داده باشد و فاقد بدهی مالیات و عوارض ارزش افزوده باشد، استرداد تضمین های دریافتی با رعایت مقررات موضوعه بلا اشکال می باشد.
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/2670ص مورخ 1404/2/13توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: "
1-به موجب ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه  و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. همچنین به موجب تبصره ۱ماده مذکور و ماده ۴۸آیین نامه اجرایی آن، تمامی فرآیندهای مالیاتی از جمله ثبت نام، حسابرسی، رسیدگی مجدد و وصول مالیات پرونده های مالیاتی در صلاحیت انحصاری سازمان امور مالیاتی کشور بوده و می تواند با رعایت مقررات قانونی مربوط، امور مذکور را به اداره امور مالیاتی یا مأموران مالیاتی ذی ربط تفویض نماید. لذا اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان دستگاه اجرایی متولی وصول مالیات، در حدود اختیارات قانونی و در چهارچوب قوانین و مقررات مالیاتی صورت پذیرفته است.
2- در اجرای بند الف ماده ۳۹قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور، ترخیص ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید توسط واحدهای تولیدی صنعتی و معدنی ُمجاز، با تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت با رعایت مقررات قانونی ذی ربط، بدون دریافت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده و در قبال گواهی اخذ چک صادره توسط ادارات امور مالیاتی معادل مجموع مالیات و عوارض متعلقه کماکان بلامانع و قابل اجرا می باشد.
3-ماده ۱۳۹قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور به منظور سرعت بخشیدن به راه اندازی و توسعه واحدهای تولیدی و جلوگیری از توقف خط تولید در گمرک و در واقع تسریع و تسهیل در ترخیص تصویب شده است و به معنای معافیت از پرداخت مالیات نیست.
4-در ارتباط با ایراد شاکی به اطلاق تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده در دستورالعمل لازم به ذکر است: به موجب تبصره ۴ماده ۸قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰صرف نظر از آن که مؤدی به عرضه کالاها و خدمات معاف یا مشمول اشتغال داشته باشد، مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید وی قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد. واضح است که صرفاً مالیات و عوارض خرید مربوط به ماشین آلات خطوط تولید قابل کسر، تهاتر و استرداد می باشد و این حکم به تجهیزات مربوط تسری ندارد. مالیات و عوارض پرداختی بابت تجهیزات حسب مقررات موضوعه از جمله مفاد تبصره های ۲و ۳ماده ۸قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. عوارض پرداختی صرفاً در چهارچوب مقررات مربوطه و مشروط به پرداخت آن، به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. مادامی که وجه تضمین های مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید وصول و به حساب های تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز نشود، به عنوان اعتبار مالیاتی شناسایی نخواهند شد نظر به این که تضمینات ارائه شده در فرآیند ترخیص کالا، مشتركاً بابت ماشین آلات خطوط تولید و تجهیزات مرتبط ارائه گردیده و با توجه به این که وفق تبصره ۴ماده ۸قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفاً مالیات و عوارض خطوط تولید قابل استرداد می باشد و این حکم به تجهیزات تسری ندارد، از آنجایی که بخشی از تضمین های دریافتی می تواند مربوط به تجهیزات خطوط تولید باشد، بنابراین با عنایت به تسهیم اعتبارات مالیاتی وفق مفاد تبصره های ۲و ۳ماده ۸قانون مالیات بر ارزش افزوده استرداد تضامین دریافتی مذکور بدون رسیدگی مالیاتی امکان پذیر نمی باشد. از طرفی در مواردی که اعتبار مالیاتی مربوط به واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید علی رغم عدم پرداخت در گمرک جمهوری اسلامی ایران در اظهارنامه درج شده باشد، نیز استرداد تضامین مربوط به ماشین آلات بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرائم فاقد موضوعیت خواهد بود. مطابق ماده ۲۱۱قانون مالیات های مستقیم، هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر، مالیات مورد مطالبه را کلاً پرداخت نکند یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی ندهد، به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرایم متعلق به اضافه 10درصد بدهی از اموال منقول یا غیرمنقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد. لذا نظر به این که تضامین اخذ شده از مؤدی بابت واردات ماشین آلات به عنوان اسناد پرداختنی و مطالبات مؤدی از سازمان می باشد، در صورت وجود بدهی قطعی شده در منبع مالیات بر ارزش افزوده و عدم پرداخت بدهی از سوی مؤدی، در اجرای ماده ۲۱۱قانون مذکور قابل توقیف خواهند بود. شاکی استرداد تضامین دریافتی در قبال تصفیه بدهی مالیات بر ارزش افزوده را از مصادیق تکلیف مالایطاق از سوی سازمان امور مالیاتی دانسته است. در پاسخ باید گفت: با توجه به لزوم پرداخت وجه تضمین های مربوط به واردات تجهیزات خطوط تولید به حسابهای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مفاد تبصره های ۲و ۳ماده ۸قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز با توجه مفاد ماده ۲۱۱قانون مذکور در خصوص اختیار قانونی برای توقیف مطالبات مؤدی در صورت عدم پرداخت بدهی مالیاتی یا ترتیب پرداخت ندادن بدهی، ادعای شاکی بلاوجه است. چنانچه واردکنندگان ماشین آلات و تجهیزات وارد شده را به فروش برساند، با عنایت به عدم پرداخت مالیات و عوارض در زمان واردات ماشین آلات و تجهیزات مذکور، وفق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلـف به وصـول و پرداخت مالیـات و عوارض فروش و تصفیه بدهی مالیات و عوارض و جرائم متعلقه میباشند. لذا استرداد تضامین مذکور بدون تعیین تکلیف بدهی مالیات و عوارض و جرائم فاقد محمل قانونی خواهد بود. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است".هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/11/21با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
 
 
 

رأی هیأت عمومي
با توجه به این که قانونگذار براساس تبصره 4 ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدی را درخصوص خرید مربوط به ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید صرف نظر از اخذ تضامین قابل کسر، تهاتر و استرداد اعلام کرده و وفق مفاد ماده 17 قانون یادشده مالیات هایی که مؤد ّیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود پرداخت مینمایند، حسب مورد از مالیات های وصول شده آنها کسر و مسترد خواهد شد و ماشین آلات خطوط تولید نیز در راستای فعالیت اقتصادی مؤدی در فرض نصب نمودن آنها به کار میروند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز سابقاً براساس دادنامه شماره 140109970905811422 مورخ 1401/8/17 مقررهای مشابه را با همین استدلال ابطال نموده است، لذا بند 2 و تبصره بند 6 دستورالعمل شماره 200/1402/512مورخ 1402/12/9رییس سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور راجع به نحوه آزادسازی تضامین درخصوص موضوع ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید است، خلاف قانون بوده و مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/2/10 در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری