ورود شکایت نسبت به ابطال بند دوم بخشنامه شماره 59-1401-200 مورخ 1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه :140531390000683216 
تاریخ دادنامه:1405/03/19       
شماره پرونده:0403166 
مرجع رسیدگی : هیات عمومی دیوان عدالت اداری 
شاکی:شرکت سرمایه گذاری عمرانی و بین المللی طوسا
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند دوم بخشنامه شماره 59–1401-200 مورخ  1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور 
گردش کار:شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند دوم بخشنامه شماره 59-1401-200 مورخ 1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
«فهرست موادی که هیات وزیران طی مصوبه های شماره 58683/ت 54573 هــ مورخ 1396/05/16 ، 117518/ت 59156 هــ مورخ 1400/10/01 و 133291/ ت 60334 هــ مورخ 1401/07/27 در اجرای ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، تصویب می کند ، ناظر بر فهرست مواد خام کالاهای نفتی مواد نیمه خام نفتی، گاز و پتروشیمی مواد نیمه خام مواد معدنی مواد و محصولات معدنی فلزی، غیرفلزی و محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام است و مواردی که طبق تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده غیرقابل استرداد اعلام شده است ناظر بر مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام می‌شود. 
بنابراین مبنا، کالاهای واسطه ای نیمه خام و هرآنچه که در اجرای ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم قرار می گیرد، در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده غیرقابل استرداد تشخیص نشده است.
به بیان دیگر مقنن در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده فقط 2 عنوان از مصادیق عناوین مذکور در اجرای ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم را مشمول عدم استرداد مالیات و عوارض تشخیص داده نه همه موارد در اجرای ماده 141 قانون مزبور، اما سازمان امور مالیاتی در فراز پیش گفته از بخشنامه شماره 200/1401/95 مورخ 1401/12/27 مقرر نموده هر آنچه در فهرست ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود مشمول عدم استرداد مالیات و عوارض است.
به موجب اصل 51 قانون اساسی دریافت مالیات و معافیت به حکم قانون است و چون قانونگذار به شرح فوق موارد شمول مالیات را مشخص نموده و مواردی که مشمول عدم استرداد می باشد را نیز مشخص کرده است، سازمان امور مالیاتی اختیار و صلاحیت در جایی که قانونگذار خود موضوعی را مشمول استرداد قرار داده را نمی توان بدون حکم مقنن مشمول حکم دریافت مالیات و غیرقابل مسترد بودن قرار دهد.
بنا به مراتب فوق، ابطال اطلاق فراز مذکور از بخشنامه سازمان امور مالیاتی که کالاهای واسطه ای نیمه خام و موارد مطروحه در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم را نیز مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون ارزش افزوده قرار داده است، خارج از حدود اختیارات قانونی بوده، از تاریخ تصویب و در اجرای مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
بخشنامه شماره 59 –1401 – 200 مورخ  1401/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور
بخشنامه های مالیاتی
موضوع:بخشنامه نحوه استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400.
مخاطبان/ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع:نحوه استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید موضوع تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400
با توجه به مفاد تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و نظر به ابهام مطرح شده در خصوص استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید، به منظور وحدت رویه مقرر می دارد:
براساس تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده (141) قانون مالیات های مستقیم ذکر شده اند، ممنوع است. فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع مفاد ماده (141) قانون مالیات های مستقیم به موجب مصوبه شماره 58683/ت 54537 هــ مورخ 16/05/1396 هیات وزیران تعیین و در قالب بخشنامه شماره 200/97/22 مورخ 1397/02/24 به این سازمان ابلاغ شده است.
بنابراین در صورتی که صادرات مودی از مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست فوق و یا مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده (141) قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود، مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آنها، وفق قوانین و مقررات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود .
بدیهی است اعمال ترتیبات مقرر در تبصره (2) ماده (10) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 در خصوص فهرست های مواد و محصولات مربوط به تصویب های شماره 117518/ت 59156هـ مورخ 1400/10/01 و شماره 133291/ت 60334هـ مورخ 1401/07/27 هیات وزیران موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور و بند (ص) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1401 کل کشور، مادامی که در فهرست مربوط به ماده (141) قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره  200/97/22 مورخ 1397/02/24) درج نشده است، موضوعیت ندارد. 
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمانی امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 1187/212/ص توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:
« به استحضار می رساند مقرره مورد شکایت هر آنچه در فهرست کالاهای مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود را مشمول عدم استرداد عنوان نموده است.
ثانیاً: با عنایت به اصل 51 قانون اساسی، دریافت مالیات و معافیت به حکم قانون می باشد و سازمان امور مالیاتی اختیار و صلاحیت ندارد تا در جایی که قانونگذار خود موضوع را مشمول استرداد قرار داده است بدون حکم مقنن ، مشمول حکم دریافت مالیات و غیرقابل استرداد تلقی نماید. این در حالی است که در مقرره مورد شکایت به صراحت بر شمول آن بر مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید تصریح گردیده است.
بنابراین در مقرره مورد شکایت ، کلیه موارد مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 تلقی نگردیده است بلکه صرفاً حکم تبصره اخیرالذکر به مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم تسری داده شده است.
به موجب تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مقرر گردیده است که استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم ذکر شده اند، ممنوع است.
به موجب ماده 141 قانون مذکور:
«صد در صد درآمد حاصل از صادرات خدمات و کالاهای غیرنفتی و محصولات بخش کشاورزی و بیست درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام و کالاهای واسطه ای نیمه خام مشمول مالیات با نرخ صفر می گردد. فهرست مواد خام و کالاهای نفتی و کالاهای واسطه ای نیمه خام به پیشنهاد مشترک وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت، نفت و اتاق بازرگانی ، صنایع، معادن و کشاورزی به تصویب هیات وزیران می رسد.»
2- وفق مقرره مورد شکایت، در صورتی که صادرات مودی از مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم و یا مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده اخیرالذکر اعلام می شود، باشد: مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آن ها، وفق قوانین و مقررات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود .
با عنایت به تصریح عنوان:
« مصادیق مواد خام و مواد اولیه تولید مندرج در فهرست....»
در متن مقرره مورد شکایت و نظر به اینکه مقرره موصوف، کلیه موارد مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم را مشمول حکم تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اعلام ننموده است بلکه صرفاً حکم تبصره اخیرالذکر را به مصادیق مواد خام و مواد اولیه مندرج در فهرست موضوع ماده 141 قانون مالیات های مستقیم تسری داده است، لذا ادعای شاکی مبنی بر این که:
« مقرره مورد شکایت هر آنچه در فهرست کالاهای مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود را مشمول عدم استرداد عنوان نموده است» به علت برداشت اشتباه و ناقص از مقرره مورد شکایت عنوان گردیده و با مفاد مقرره یادشده تطابق ندارد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/03/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود.
این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری ( اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رای هیات عمومی
اولاً: به موجب ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394 و با اصلاحات سال 1401، بیست درصد درآمد حاصل از صادرات مواد خام و کالاهای واسطه ای نیمه خام و کالاهای خام نیمه واسطه ای مشمول مالیات با نرخ صفر می گردد و فهرست مواد خام و کالاهای نفتی و کالاهای واسطه ای نیمه خام به پیشنهاد مشترک وزارتخانه های امور اقتصاد و دارایی، صنعت و معدن و تجارت و نفت و اتاق بازرگانی صنایع، معادن و کشاورزی به تصویب هیات وزیران می رسد.
ثانیاً: حسب مفاد تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 استرداد مالیات و عوارض خرید برای صادرات مواد خام و مواد اولیه تولید که در فهرست مربوط به ماده 141 قانون مالیات های مستقیم ذکر شده اند، ممنوع است.
ثالثاً: هرچند در دفاع صورت گرفته از سوی نمایندگان سازمان امور مالیاتی بر این امر تاکید گردید که مواردی از مفاد مصوبه مورد شکایت بند 2 بخشنامه شماره 59-1401- 200 مورخ 1401/12/27 صرفاً همان موارد مندرج در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده است لیکن اطلاق مفاد مقرره مورد شکایت که بیان می دارد:
«...مصادیقی که متعاقباً در اجرای ماده 141 قانون مالیات های مستقیم اعلام می شود، مالیات و عوارض پرداختی مربوط به صادرات آنها وفق قوانین و مقررات موضوعه قابل استرداد نخواهد بود»
از این حیث که دربرگیرنده سایر مصادیق منطبق با فهرست ماده 141 از جمله کالاهای واسطه ای و نیمه واسطه ای و نفتی و سایر موارد نیز در جهت عدم استرداد صادرات آنها در بحث مالیات بر ارزش افزوده می شود محل خدشه و ایراد بوده و در واقع صرفاً همان دو مورد مندرج در تبصره 2 ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده (مواد خام و اولیه) مشمول عدم استرداد هستند و لذا در این حد مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری ( اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری