0 بازدید بازگشت
- مورخ:
- 1404/12/05
- شماره:
- 140431390003157876
- نوع:
- رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
- وضعیت
- معتبر
خلاصه مقرره
گردش کار تاریخ دادنامه: 1404/12/5 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان سیدضیاء الدین موسوی جراحی، محمد دادخواه تیرانی، رامین نادری دره شوری، حمیدرضا فتاحی، بهمن زبردست، مرتضی پورکاویان و امید یاهو طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1و 3 بخشنامه…
گردش کار
تاریخ دادنامه: 1404/12/5
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان سیدضیاء الدین موسوی جراحی، محمد دادخواه تیرانی، رامین نادری دره شوری، حمیدرضا فتاحی، بهمن زبردست، مرتضی پورکاویان و امید یاهو
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1و 3 بخشنامه شماره 210/99/84مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: آقایان مرتضی پورکاویان، حمیدرضا فتاحی و رامین نادری دره شوری ابطال بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، آقایان بهمن زبردست و امید یاهو ابطال بند 3بخشنامه مذکور و آقای سیدضیاء الدین موسوی جراحی ابطال بندهای 1و 3 بخشنامه مذکور و ابطال بند 4 از دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و آقای محمد دادخواه تیرانی ابطال بند 4 از دستورالعمل مذکور را به موجب دادخواست های جداگانه ای خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کرده اند که: " در راستاي صیانت از قانون و پاسداشت از حقوق مؤدیان مالیاتي و جواز حاصله از ماده 80 قانون دیوان عدالت اداري نظر به این كه معاون حقوقي و فني سازمان امور مالیاتي كشور، مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و فاقد امضاي ُمجاز و همچنین همه مدیران را بدون تفكیك سازي شرایط آنان كه اساساً امكان استعفاء براي برخي از مدیران میسر نیست را به عنوان مدیران موضوع ماده 198 قانون مالیاتهاي مستقیم تلقي دانسته است، لذا با لحاظ توضیحات ذیل، ابطال آن مورد استدعاست.
برابر ماده 107 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت شركت سهامي به وسیله هیأت مدیرهاي كه از بین صاحبان سهام انتخاب شده و كلاً یا بعضاً قابل عزل ميباشند اداره خواهد شد. عده اعضاي هیأت مدیره در شركتهاي سهامي عمومي نباید از پنج نفر كمتر باشد. به موجب ماده 132 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت مدیر عامل شركت و اعضاء هیأت مدیره به استثناء اشخاص حقوقي حق ندارند هیچ گونه وام یا اعتبار از شركت تحصیل نمایند و شركت نميتواند دیون آنان را تضمین یا تعهد كند. این گونه عملیات به خودي خود باطل است.
براساس ماده 133 قانون تجارت مدیران و مدیر عامل نميتوانند معاملاتي نظیر معاملات شركت كه متضمن رقابت با عملیات شركت باشد انجام دهند. هر مدیري كه ازمقررات این ماده تخلف كند و تخلف او موجب ضرر شركت گردد مسئول جبران آن خواهد بود. وفق ماده 142 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت، مدیران و مدیر عامل شركت در مقابل شركت و اشخاص ثالث نسبت به تخلف از مقررات قانوني یا اساسنامه شركت و یا مصوبات مجمع عمومي بر حسب مورد منفرداً یا مشتركاً مسئول ميباشند و دادگاه حدود مسئولیت هر یك را براي جبران خسارت تعیین خواهد نمود. برابر ماده 135 قانون مزبور كلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شركت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نميتوان به عذر عدم اجراي تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیرمعتبر دانست.
بر مبناي ماده 116 قانون مارالذكر تصویب ترازنامه و حساب سود و زیان هر دوره مالي شركت به منزله مفاصاحساب مدیران براي همان دوره مالي ميباشد و پس ازتصویب ترازنامه و حساب سود و زیان دوره مالي كه طي آن مدت مدیریت مدیران منقضي یا به هر نحو دیگري از آنان سلب سمت شده است سهام مورد وثیقه این گونه مدیران خود به خود از قید وثیقه آزاد خواهد شد. مطابق ماده 128 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت نام و مشخصات و حدود اختیارات مدیرعامل باید با ارسال نسخهاي از صورتجلسه هیأت مدیره به مرجع ثبت شركت ها اعلام و پساز ثبت در روزنامه رسمي آگهي شود.
مستند و دلایل گوناگون در خصوص عدم تسري عملیات اجرایي موضوع ماده 218 قانون مالیاتهاي مستقیم نسبت به مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و بدون حق امضاء و همچنین مدیراني كه خارج از اراده و معاذیر اجرایي اساساً امكان خارج شدن از مسئولیت مدیرعاملي و اعضاي هیأت مدیره اشخاص حقوقي را ندارند.
وفق ماده 198 قانون مالیات هاي مستقیم در شركت هاي منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقي و در سایر شركت ها مدیران اشخاص حقوقي غیردولتي به طور جمعي یا فردي، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقي و همچنین مالیاتهایي كه اشخاص حقوقي به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مكلف به كسر یا وصول یا ایصال آن ميباشند و در دوران مدیریت آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئولیت تضامني خواهند داشت.
این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقي نیست. بنابراین بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون فني و حقوقي مالیاتي از حیث تلقي مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و فاقد امضاي ُمجاز و همچنین اطلاق مدیران بدون تفكیك قائل شدن شرایط هر یك از آنان كه به عنوان مدیران موضوع ماده 198 مالیات هاي مستقیم تلقي شده، از اساس داراي ایراد و فاقد محمل قانوني است و به لحاظ حقوقي نیز به واسطه تكلیف مالایطاق مسئولیتي متوجه این اشخاص نخواهد بود و نمي توان مسئولیت تضامني پرداخت مالیات براي این قبیل اشخاص قائل شد.
در شركت هاي منحله مدیر یا مدیران تصفیه اشخاص حقوقي صرفاً در دوره انحلال تا ختم تصفیه چنانچه بدهي مالیاتي در دوران آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئولیت تضامني خواهند داشت و اساساً مدیران تصفیهاي كه در زمان قطعي شدن بدهي مالیاتي، صاحب حق امضاء باشند عملیات اجرایي موضوع ماده 218 قانون مالیاتهاي مستقیم پیاده سازي خواهد شد و این موضوع منصرف از اشخاصي است كه در شروع اقدامات اجرایي به عنوان مدیر تصفیه انتخاب خواهد شد، مي باشد چرا كه در گذشته و زمان قطعي شدن مالیات ِسمت و مسئولیتي متوجه وي نبوده تا قبول پرداخت مالیات و اقدامات اجرایي را صحیح دانست.
بنابراین مدیران اشخاص حقوقي نیز كه در گذشته داراي ِسمت بوده اما بدهي در دوران آنها قطعیت نیافته نیز نمي بایست مشمول مطالبه مالیات و اقدامات اجرایي و تأمیني از قبیل توقیف حساب ها و اموال و ممنوع الخروجي قرار گیرند.از ماده 118 لایحه اصلاحي قسمتي از قانون تجارت و ماده 135 آن چنین بر ميآید كه مدیران غیر از موارد صلاحیت خاص مجامع و آن چه خارج از موضوع شركت است، داراي كلیه اختیارات قانوني هستند.
این امر حاكي از آن است كه مدیران شركت وكیل آن محسوب نميشوند؛ زیرا چنانچه مدیران وكیل شركت محسوب گردند فقط در محدوده اختیارات اعطایي امكان اقدام دارند نه فراتر از آن، بنابراین در هر حال در مقام تعریف مدیر شركت سهامي شاید بتوان گفت، مدیران اشخاصي هستند كه به وسیله سهامداران یا شركا براي دوره زماني معیني جهت اداره شركت تعیین ميشوند. به واقع اشخاصي كه خارج از اعضاي هیأت مدیره به عنوان مدیرعامل انتخاب و فاقد امضاء ُمجاز نیز مي باشند، اساساً صرف نظر از این كه به موجب مواد متعدد قانون تجارت به عنوان مدیر تلقي نمي گردد.
بدیهي است با توجه به این كه این قبیل مدیرعامل در امورات جاري و تصمیم گیري نقشي ندارند، مسئولیتي نیز متوجه آنان نباشد و ِصرف یدك كشیدن نام مدیرعامل و درج در روزنامه رسمي نیز نمی تواند به خودي خود مسئولیتي براي اشخاص به وجود آورد، بلكه پذیرش مسئولیت هاي قانوني، تعهدات وي را در جایگاه مدیرعامل ایجاد مي نماید یا از طرفي مدیرعامل و اعضاي هیأت مدیره كه تحت شرایطي امكان استعفاء براي رهایي از پرداخت مالیات ندارند، مسئولیتي متوجه آنان نبوده تا عملیات اجرایي را در اجراي ماده 218 قانون مالیات هاي مستقیم براي این قبیل مدیران صحیح دانست.
بر اساس رأی شماره 736 مورخ 1387/10/29هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مسئولیت پرداخت مالیات در شرکتها، صرفاً متوجه آن دسته از اعضای هیأت مدیره شرکت ها که صاحب امضاء و ذی صلاح و مسئول در زمینه پرداخت مالیات شرکت در دوران تصدی خود بودهاند، دانسته شد و بخشنامههای سازمان امور مالیاتی که خلاف این را مقرر داشته بود، باطل گردید.
براسـاس رأی شمـاره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 هیـأت عمومی دیـوان عدالت اداری، ممنوع الخـروج نمـودن مدیـران و اعضـای هیـأت مدیـره شرکتها بابـت بدهی مالیاتی شرکت صرفا متوجه مدیرانی دانسته شد که صاحب امضای اسناد تعهدآور در دوران تصدی خود بوده اند. لذا به استناد احکام مذکور، اداره امور مالیاتی تنها در مواردی میتواند اقدام به عملیات اجرایی علیه مدیران شرکتها بابت بدهی مالیاتی نماید که آن مدیران در دوران تصدی خود از صاحبان امضای ُمجاز شرکت بوده باشد.
لازم به ذکر است که مبنای عمل سازمان مالیاتی هر کدام از مفاد ماده 198 قانون مالیات های مستقیم یا ماده 122 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران باشد. از واژه مدیران در آن مفاد استفاده شده است که مصداق این واژه نیز مطابق آرای دیوان عدالت، صرفا اعضای هیأت مدیره صاحب امضای ُمجاز است.
علی رغم استدلال مندرج در دادنامه شماره 736 مورخ 1387/10/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر خلاف قانون و خارج از اختیار بودن تسری حکم مواد 198 و 202 قانون مالیات های مستقیم از مدیران دارای حق امضاء و اختیار تصمیم گیری اشخاص حقوقی به کلیه مدیران و اعضاء هیأت مدیره، در این بند حکم مواد مذکور باز هم به کلیه مدیران اعم از دارای حق امضاء و مسئول به علاوه مدیران فاقد حق امضاء و اختیار در تصمیم گیری تسری و تعمیم یافته و بنابراین خروج از اختیارات مرجع تصویب اتفاق افتاده است.
نظر به این که در متن دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جملات کلیه مدیران، سایر مدیران قبل از انحلال و کلیه اعضای هیأت مدیره و .... بدون تفکیک دارندگان حق امضاء اسناد تعهدآور و مدیران غیرصاحب امضاء ذکر شده است و با عنایت به این که اخذ وجوه از غیرمدیون و مطالبه من غیرحق و تضییع حقوق شخص غیرمسئول به دلیل دیون شخص حقوقی و مدیران مسئول امضاء ُمجاز در هیچ یک از قوانین تجویز نشده است صدور بخشنامه مورد اشاره و ذکر کلیه مدیران و هیأت مدیره به صورت عام و بدون لحاظ ماده 50 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم می باشد.
قاعده شرعی اوفوا بالعقود، المؤمنون عند شروطهم، ماده 10 قانون مدنی و سایر عمومات ناظر بر مورد تصمیمات اتخاذ شده بین شرکا طبق اساسنامه و صورتجلسات مجامع عمومی و عادی شرکت ها بین اعضای شرکت و مدیران شرکت نیز حاکم است. بنابراین اگر یکی از وکلا و نمایندگان شرکت از آنها عدول نمود برخلاف مفهوم آنها رفتار کرده و مسئولیت متوجه شخص مدیری که از آن عدول کرده است می باشد.
از ملاک ماده 190 قانون مدنی که اهلیت معامله را شرط صحت دانسته است چنین استنباط می گردد که چنانچه مدیر فاقد صلاحیت امضاء اسناد تعهدآور که طبق شرایط تعیین شده معامله را انجام نداده است یعنی فاقد صفت وکالت شرکت بوده است عمل حقوقی او به لحاظ فقدان اهلیت خاص معامله باطل میباشد زیرا که نمایندگی وکالت از طرف شرکت خود نوعی اهلیت به شمار می رود.
نهایتاً اعتقاد بر این است که در خصوص هیأت مدیره اصل بر اختیار است و در خصوص مدیرعامل اصل بر عدم اختیار. با عنایت به همین تفاوت است که مقنن در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم صرفاً از مدیران نام برده و به هیچ وجه حکمی در خصوص مسئولیت مالیاتی سمت مدیریت عامل صادر ننموده است. در حالی که اگر مقصود مقنن متعهد نمودن مدیرعامل در کنار مدیران و استقرار مسئولیت تضامنی برای وی بود به شکلی مشابه ماده 129 قانون لایحه اصلاحی قانون تجارت از هر دو ِسمت به عنوان شخص مسئول نام می برد.
لذا به نظر میرسد از منظر قانونگذار مدیرعامل مسئولیتی در قبال پرداخت مالیات ندارد. با این وجود قید عبارت مدیرعـامل به صورت مطلق در مصوبه مورد اعتراض موجب میگردد مدیرعاملی که عضو هیأت مدیره نبوده است مشمول حکم موضوع ماده 198 قانون مالیات های مستقیم شود و مجبور به پرداخت مالیات شود.
اجبار در پرداخت مالیات شخص دیگر شخص حقوقی( توسط شخصی دیگر )مدیرعاملی که عضو هیأت مدیره نیست بدون آن که حکمی در این خصوص در قانون باشد، مغایر با حدیث نبوی لاضرر و لاضرار فی الاسلام که بر نفی ضرر و زیان زدن به خود و دیگران دردین اسلام و حرمت آن دلالت دارد بوده و از این حیث مخالف با شرع است.
از سوی دیگر مطالبه مالیات توسط سازمان امور مالیاتی کشور به شرح موصوف می تواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به الباطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهدات اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد.
در فقه نیز به دلایل مختلف، با ثبوت و استقرار مدیونین متعدد برای ِدین واحد « مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسئول بودن یا مسئول نبودن میبایست وفق اصل برائت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقن بسنده نمود و صرفا مدیران دارای حق امضاء را مسئول در پرداخت مالیات دانست "
.متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:
" الف: بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالياتی سازمان امور مالياتی کشور
مخاطبان/ ذی نفعان : امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: نحوه اجرای مقررات ماده 198 قانون مالیات های مستقیم نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 مبنی بر این که » در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیاتهایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن میباشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست. بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می دارد:
1- در شرکتهای منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقی و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به ماليات بر درآمد شخص حقوقی و همچنين مالياتهايی که به موجب قانون مالياتهای مستقيم و ماليات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر يا وصول يا ايصال آن بوده و در دوران مديريت آنها قطعی شده باشد، مشمول مفاد اين ماده میباشند.
2- کشور به شرح موصوف می تواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به الباطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهدات اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد. در فقه نیز به دلایل مختلف، با ثبوت و استقرار مدیونین متعدد برای ِدین واحد مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسئول بودن یا مسئول نبودن میبایست وفق اصل برائت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقن بسنده نمود و صرفا مدیران دارای حق امضاء را مسئول در پرداخت مالیات دانست .متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:
" الف : بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالياتی سازمان امور مالياتی کشور
مخاطبان/ ذی نفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی موضوع: نحوه اجرای مقررات ماده 198قانون مالیات های مستقیم
نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 مبنی بر این که در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیاتهایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن میباشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست. بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می دارد:
1-در شرکتهای منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقی و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به ماليات بر درآمد شخص حقوقی و همچنين مالياتهايی که به موجب قانون مالياتهای مستقيم و ماليات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر يا وصول يا ايصال آن بوده و در دوران مديريت آنها قطعی شده باشد، مشمول مفاد اين ماده می باشند.
۲- تا زمانی که شخص حقوقی در عداد شرکتهای دولتی می باشد، مدیران این گونه شرکتها مشمول حکم این ماده نمیگردند و از زمان واگذاری به اشخاص خریدار غیردولتی در اجرای قوانین و مقرّرات موضوعه، خریداران با عنایت به مفاد قرارداد و مدیران آن از تاریخ واگذاری به بعد مشمول حکم این ماده خواهند بود.
۳- با عنایت به مقرّرات قانون تجارت، مدیر عامل و کلّیه اعضای هیات مدیره اشخاص حقوقی غیردولتی (اعم از مدیران غیردولتی و دولتی) مشمول حکم ماده ۱۹۸ قانون مذکور میباشند و ادارات کل امور مالیاتی موظّفند با رعایت مفاد دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ اقدامات لازم در این خصوص معمول نمایند.- معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
ب: دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
مخاطبان/ذی نفعان: رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل امور مالیاتی استان ها
موضوع: ترتیبات اجرای نحوه وصول بدهی بدهکاران
نظر به این که پس از قطعیت بدهی، وصول مطالبات قطعی با رعایت مقرّرات، یکی از اولویتهای سازمان جهت تحقّق کامل درآمدهای پیش بینی شده میباشد. و با توجه به شرایط حاکم بر فضای کسب و کار، وصول با اصول مطالبات با درک شرایط موجود و رعایت حقوق و کرامت مؤدّیان مورد تأکید میباشد لذا مقرّر میدارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات بالاخص مطالبات معوّق موارد ذیل را رعایت نمایند:
۱- پس از قطعیت بدهی ضمن تسریع در ابلاغ بدهی به مؤدّی (حداکثر ظرف مدّت یک هفته)، در صورتی که مؤدّی بدهکار است ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم (حداکثر ظرف ۱۰ روز) جهت پرداخت یا ترتیب پرداخت و در صورتی که بستانکار است در راستای درخواست مؤدّی اقدام لازم به عمل آید.
۲- چنانچه مؤدّی ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم برای پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید در مواردی که امکان صدور سیستمی برگ اجرایی در پایان مهلت قانونی فراهم نشده است، حداکثر ظرف مهلت یک هفته، برگ اجرایی برای اخطار به مؤدی به منظور پرداخت بدهی ظرف مهلت یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی صادر و ابلاغ گردد.
3- در صورتی که مؤدی ظرف مهلت مقرر برگ اجرایی یک ماه از تاریخ ابلاغ( نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید؛ اقدامات اجرایی برای وصول مطالبات با رعایت مقررات فصل نهم باب چهارم و مفاد آیین نامه موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم از اموال مؤدی اعم از وجوه نقد، خودرو، املاک و ... نزد خود یا اشخاص ثالث به عمل آید.
3-1- توقیف اموال مؤدی مازاد بر بدهی و ده درصد اضافی موضوع ماده 211 قانون مالیات های مستقیم و همچنین استثنائات موضوع ماده 212 قانون مزبور تخلف از مقررات محسوب می گردد و قابلیت پیگرد از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی را خواهد داشت.
3-2- وصول ده درصد اضافی موضوع ماده 211 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در چهارچوب تبصره ماده 215 قانون مالیات های مستقیم و با رعایت رأی شماره 30/4/1551 مورخ 1374/3/3 شورای عالی مالیاتی ُمجاز است.
3-3- در صورتی که علی رغم قطعیت بدهی، مؤدی کماکان به بدهی قطعی اعتراض دارد و اعتراض مؤدی با توجه به دلایل و مستندات ارائه شده قابل طرح در مراجع فرجام خواهی پس از قطعیت می باشد، در موارد خاص با رعایت مقررات موضوعه از جمله ماده 259 قانون مالیات های مستقیم و ماده 58 آیین نامه اجرایی موضـوع ماده 218 قانون مالیـاتهای مستقیم اقـدام لازم جهـت دریـافت تضـامین لازم برای توقف اقدامات اجرایی تا صدور رأی توسط مراجع یادشده به عمل آید.
4-در صورتی که علی رغم انجام کلیه اقدامات اجرایی، وصول بدهی از مؤدی میسر نشود با توجه به مسئولیت تضامنی مدیران و اعضای هیأت مدیره موضوع ماده 198 قانون مالیات های مستقیم با رعایت بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاونت فنی و حقوقی و دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 این معاونت، اقدام لازم جهت وصول بدهی از مدیران و اعضای هیأت مدیره در چهارچوب مقررات به عمل آید.
5-ادارات کل امور مالیاتی موظفند متناسب با پرونده های اجرایی نسبت به تقویت هیأت های اجرایی برای وصول بدهی های قطعی بالاخص معوقات اقدام و پس از وصول مطالبات ابتدا اصل بدهی اعم از مالیات و عوارض را به ترتیب، برای تمام دوره ها و سال ها و سپس جرایم را تسویه نمایند
6-با توجه به ظرفیت محدود امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد ضرورت دارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات از ظرفیت های اجرایی اداره کل تحت مدیریت خود استفاده نمایند و در صورتی که اقدامات اجرایی به عمل آمده توسط اداره کل بی نتیجه مانده است و یا در موارد خاص استفاده از ظرفیت امور نیابت اجرایی ستاد ضروری می باشد، لازم است اطلاعات کامل بدهی را به تفکیک دوره/ سال، اصل مالیات برارزش افزوده هر دوره، اصل عوارض ارزش افزوده هر دوره، اصل مالیات هر سال در هر یک از منابع، جریمه مالیات برارزش افزوده هر دوره، جریمه عوارض ارزش افزوده هر دوره، جریمه مالیات هرسال در هریک از منابع، ردیف درآمدی مربوطه و اموال شناسایی شده مؤدی و اطلاعات مدیران و اعضای هیأت مدیره با ذکر بازه زمانی مسئولیت و قطعیت بدهی برای اشخاص حقوقی را در برگ دستور بازداشت اموال درج و به همراه برگ اجرایی و برگ قطعی جهت بررسی و اقدام به این معاونت ارسال نمایند و از ارسال مستقیم مکاتبات، رونوشت، فکس و ... به دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی و امور نیابت اجرایی خودداری نمایند. شایان ذکر است به مستندات ارسالی بدون رعایت مفاد این دستورالعمل ترتیب اثر داده نخواهد شد. دفتر حسابداری و وصول و استرداد مالیاتی موظف است مستندات ارسال شده فاقد شرایط یادشده را عودت نماید.
7- دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی موظف است پس از ارجاع درخواست اداره کل توسط این معاونت، مستندات موضوع بند 5 این دستورالعمل را بررسی و در صورت تأیید مستندات و مبانی قطعیت و عدم امکان وصول در اداره کل، عملیات وصول را با عودت از مؤدی پیگیری و چنانچه امکان پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی فراهم نشد مراتب را به امور نیابت اجرایی جهت وصول مطالبات اعلام نماید.
8- تأییدیه میزان وصولی امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد در هر ماه به تفکیک مالیات، عوارض، جریمه مالیات، جریمه عوارض و ... جهت اعمال در حساب مؤدی توسط دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی اعلام می شود. - معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 1403/11/21/ص مورخ 212/22915/ص و1399/12/27 مورخ 212/21230/ص به موجب لوایح شماره توضیحاتی داده که خلاصه آن اجمالاً به قرار زیر است:
مطابق ماده 114 قانون مالیات های مستقیم، آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکاً موظف اند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیت دار که برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی دعوت شده اند، اظهارنامه ای حاوی صورت دارایی و بدهی شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونه ای که بدین منظور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می گردد، تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
همچنین برابر تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن های شخص حقوقی و شرکا ضامن ) موضوع قانون تجارت متضامناً و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده، به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است، مشمول پرداخت مالیات و جرائم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود؛ به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.
با ملاحظه مقررات مذکور، روشن است که عبارت سایر مدیران قبل از انحلال مندرج در بند 1بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواد قانونی یادشده بوده و لذا بند 1 بخشنامه مذکور ایجاد وضع مقررات جدید نمی کند. از سوی دیگر، شرط قطعیت مالیات در دوران مدیریت مدیر که در ادامه بند 1 بخشنامه ذکر شده، در ماده 198 نیز تصریح و به مدیران تصفیه در صدر ماده نیز، معطوف گردیده است.
بنابراین بدیهی است قید و شرطی افزون بر مقررات ماده 198 بیان نشده و با وجود شرط مزبور، کلیه مدیران قبل از انحلال که در دوران مدیریت ایشان، مالیات قطعی نگردیده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمی باشند. لذا بند 1 بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده 198 نمی شود.
2- مقصود مقنن در ماده 198وضع مسئولیت تضامنی برای مدیران شرکت های منحله و مدیران سایر اشخاص حقوقی است. همان گونه که استحضار دارند، تصدی ِسمت مدیریت، یا از طریق تصمیم ارکان صالح شخص حقوقی، جهت انتخاب اشخاص و یا به واسطه واگذاری یا خریداری شرکت صورت می گیرد. شاکیان با خلط دو مبحث طرق تصدی سمت مدیریت و مبنای وضع مالیات، تفسیر نادرستی از ماده 198 و بند 2 بخشنامه مورد شکایت ارائه کرده اند. در حالی که در بند یادشده، مبنای وضع سمت مسئولیت تضامنی، ماده 198 قانون بوده و این بند صرفا، در مقام رفع ابهام از نحوه دستیابی به مدیریت اشخاص حقوقی صادر شده است.
لذا ضمن پذیرش تفکیک میان شخصیت حقوقی سهامداران و شخص حقوقی، بدیهی است فقط سهامدارانی که به عنوان عضو هیأت مدیره انتخاب می شوند یا به سبب قرارداد، در این جایگاه قرار میگیرند، دارای مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات خواهند بود. لذا برخلاف استدلال شاکی، مسئولیت مالیاتی شرکت با سهامدار یا خریدار آن، درصورتی که عضو هیأت مدیره باشد، کاملاً مرتبط است. همچنین وفق ماده 135 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت که اشعار می دارد: کلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمی توان به عذر عدم اجرای تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیرمعتبر دانست.
خریداران شرکت یا مدیران فعلی با علم و توجه نسبت به مطالبات و دیون شرکت که حاصل عملکرد مدیران سابق است، عهده دار این سمت و قائم مقام مدیران پیشین می شوند و وضع مسئولیت تضامنی برای ایشان، بر پایه مراتب فوق و قاعده قائم مقامی مطابق قانون صورت گرفته است.
پیش بینی صلاحیت اختصاصی دادرسی مالیاتی و وصول و اجرای مالیات و نظایر این خصیصهها برای سازمان متبوع، که جملگی بر گرفته از ماهیت فعالیت های این سازمان در حوزه حقوق عمومی است، شاهدی بر اثبات تفاوت مذکور است.
در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور، برای ترتب مسئولیت تضامنی نسبت به مدیران، به هیچ وجه، نیاز به اثبات وقوع تقصیر از جانب مدیران اشخاص حقوقی ندارد. همچنین شایان ذکر است مقصود از عبارت به طور جمعی یا فردی در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم به روشنی در ماده 162 قانون مالیات های مستقیم بیان شده که ناظر بر حق انتخاب و اختیار سازمان در مراجعه به اشخاص مسئول است. در واقع، سازمان امور مالیاتی کشور، برای وصول یک طلب مالیاتی از شخص حقوقی، مخیر است به یک مدیر یا گروهی از آنها در کنار یکدیگر، مراجعه کند.
در خصوص نوع مسئولیت مدیران، ماده 142 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکتهای سهامی در بر دارنده حکمی عام در خصوص مسئولیت مدیران و مدیرعامل این شرکت ها در صورت تخلف از مقررات قانونی می باشد. همان گونه که استحضار دارند، در مواردی که مسئولین امری متعدد باشند، اصل بر اشتراکی بودن مسئولیت آنها بوده و مسئولیت تضامنی نیاز به نص و تصریح مقنن دارد. این نص خاص به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم پیشبینی شده و مدیران اشخاص حقوقی غیر دولتی، به نحو تضامنی و نه مشترک مسئول قلمداد شده اند.
بنابراین با جمع میان ماده 142 لایحه مزبور و ماده 198 قانون مالیات های مستقیم، عبارت مدیران مذکور در ماده 198 که به طور مطلق و بدون قید مسئول بیان شده است، شامل کلیه اعضای هیأت مدیره و مدیرعاملی که بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، اعم از این که دارای حق امضاء باشند یا خیر(بوده و نوع مسئولیت آنان، تضامنی خواهد بود و در نتیجه می توان نسبت به اموال شخصی آنان نیز اقدامات اجرایی را صورت داد.
یادآوری می نماید پیش از اصلاحات قانون مالیات های مستقیم این حکم در ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در خصوص مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنان است، به طور مطلق تصریح شده و در مدت اعتبار این قانون، لازم الرعایه بود. همچینین به موجب بند 11 ضوابط اجرایی قانون بودجه سال 1391 کل کشور، حکم موضوع ماده اخیرالذکر، به سنوات پیش از اجرای قانون برنامه پنجم، تسری یافته و شامل مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت ایشان می باشد، گردیده است.
در خصوص تعداد مدیران مسئول پرداخت مالیات نظر به مواد 108 ،107 و 109 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، لازم به ذکر است مواد 198و 202 قانون مالیات های مستقیم، به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 مجلس شورای اسلامی، به عنوان جدیدترین و آخرین اراده مقنن اصلاح شدند.
ملاحظه می شود که قانونگذار با وجود علم و آگاهی نسبت به صدور دادنامه های شماره 736 از سوی هیأت عمومی 1393/11/27 و شماره 9310090905801909 مورخ 1387/10/29 قید مسئول را در ماده 198 تصریح نکرده و علیرغم درج هر دو این مواد در فصل هفتم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم باز هم میان موضوع این دو ماده، یعنی مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات و ممنوع الخروجی مدیران مسئول تفکیک قائل شده است.
لذا مطلق مدیران کلیه اعضای هیأت مدیره و مدیرعامل اعم از این که دارای حق امضاء اسناد تعهدآور باشند یا خیر و بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی، با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی دارند.
همچنین با دقت نظر درماده 118 لایحه قانونی یادشده، روشن است که موضوع حق امضاء و حدود اختیارات مدیران، از مسائل داخلی شرکت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان متبوع، قابل استناد نخواهد بود.
براساس ماده 125 لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکت های سهامی، مدیرعامل در حدود اختیاراتی که از سوی هیأت مدیره به او تفویض می شود، نماینده شرکت و دارای حق امضاء می باشد. لذا فرض وجود مدیرعاملی که حق امضاء ندارد، منتفی خواهد بود.
دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن اعلام نظر فقهای شورای نگهبان، به موجب دستورالعمل شماره 200/1403/511 مورخ 1403/10/17 برای اجرای مفاد آن، به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ گردیده و برابر قسمت اخیر این دستورالعمل، مدیران فاقد حق امضاء که با وجود تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوا، امکان استعفاء و خروج از هیأت مدیره را ندارند، در اجرای دادنامه موصوف، از شمول ماده 198 خارج شده اند؛ همچنین کلیه مقررات مغایر از تاریخ تصویب ملغی الاثر اعلام گردیده است.
لذا با این اوصاف، موضوع شکایت مشمول ماده 85 قانون دیوان عدالت مذکور بوده و به دلیل انتفاء موضوع شکایت، صدور قرار رد دادخواست، مورد استدعا است:
در خصوص خواسته شاکیان مبنی بر ابطال عبارت و بندهایی از بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، معاون قضایی در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری با عنایت به این که سابقاً در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و این هیأت به موجب دادنامه های شمـاره 140009970906010864-140009970906010865 مورخ 1400/07/01 عبـارت و سایـر مدیران قبل از انحـلال شخص حقوقی از بند 1 و عبـارت خریـداران با عنـایت به مفـاد قرارداد « از بنـد 2 و بنـد 3 بخشنامه مذکور را مغـایر قانون و قابـل ابطال تشخیص نداده به موجب دادنـامه شماره 140431390001626189 مورخ 1404/7/2 قرار رد شکایت صادر کرد.
لکن از آنجا که شاکیان درخواست ابطال بندهای 1 و 3 بخشنامه مذکور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را از ُ بعد شرعی نیز خواستار شده بودند، در اجرای بند 2 از ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام به عمل آمده و قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 اعلام کرده است که:
"رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری باسلام و تحیت عطف به نامه شماره 0000620 مورخ 1404/7/26؛ موضوع بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 و بخشنامه شماره 53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه مورخ 1404/4/7 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد :
باتوجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/5/8 فقهای شورای نگهبان ارسال شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند؛ اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از زمان اصلاح دستورالعمل فوق، خلاف موازین شرع بوده است".
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/5 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان سیدضیاء الدین موسوی جراحی، محمد دادخواه تیرانی، رامین نادری دره شوری، حمیدرضا فتاحی، بهمن زبردست، مرتضی پورکاویان و امید یاهو
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 1و 3 بخشنامه شماره 210/99/84مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: آقایان مرتضی پورکاویان، حمیدرضا فتاحی و رامین نادری دره شوری ابطال بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، آقایان بهمن زبردست و امید یاهو ابطال بند 3بخشنامه مذکور و آقای سیدضیاء الدین موسوی جراحی ابطال بندهای 1و 3 بخشنامه مذکور و ابطال بند 4 از دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و آقای محمد دادخواه تیرانی ابطال بند 4 از دستورالعمل مذکور را به موجب دادخواست های جداگانه ای خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کرده اند که: " در راستاي صیانت از قانون و پاسداشت از حقوق مؤدیان مالیاتي و جواز حاصله از ماده 80 قانون دیوان عدالت اداري نظر به این كه معاون حقوقي و فني سازمان امور مالیاتي كشور، مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و فاقد امضاي ُمجاز و همچنین همه مدیران را بدون تفكیك سازي شرایط آنان كه اساساً امكان استعفاء براي برخي از مدیران میسر نیست را به عنوان مدیران موضوع ماده 198 قانون مالیاتهاي مستقیم تلقي دانسته است، لذا با لحاظ توضیحات ذیل، ابطال آن مورد استدعاست.
برابر ماده 107 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت شركت سهامي به وسیله هیأت مدیرهاي كه از بین صاحبان سهام انتخاب شده و كلاً یا بعضاً قابل عزل ميباشند اداره خواهد شد. عده اعضاي هیأت مدیره در شركتهاي سهامي عمومي نباید از پنج نفر كمتر باشد. به موجب ماده 132 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت مدیر عامل شركت و اعضاء هیأت مدیره به استثناء اشخاص حقوقي حق ندارند هیچ گونه وام یا اعتبار از شركت تحصیل نمایند و شركت نميتواند دیون آنان را تضمین یا تعهد كند. این گونه عملیات به خودي خود باطل است.
براساس ماده 133 قانون تجارت مدیران و مدیر عامل نميتوانند معاملاتي نظیر معاملات شركت كه متضمن رقابت با عملیات شركت باشد انجام دهند. هر مدیري كه ازمقررات این ماده تخلف كند و تخلف او موجب ضرر شركت گردد مسئول جبران آن خواهد بود. وفق ماده 142 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت، مدیران و مدیر عامل شركت در مقابل شركت و اشخاص ثالث نسبت به تخلف از مقررات قانوني یا اساسنامه شركت و یا مصوبات مجمع عمومي بر حسب مورد منفرداً یا مشتركاً مسئول ميباشند و دادگاه حدود مسئولیت هر یك را براي جبران خسارت تعیین خواهد نمود. برابر ماده 135 قانون مزبور كلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شركت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نميتوان به عذر عدم اجراي تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیرمعتبر دانست.
بر مبناي ماده 116 قانون مارالذكر تصویب ترازنامه و حساب سود و زیان هر دوره مالي شركت به منزله مفاصاحساب مدیران براي همان دوره مالي ميباشد و پس ازتصویب ترازنامه و حساب سود و زیان دوره مالي كه طي آن مدت مدیریت مدیران منقضي یا به هر نحو دیگري از آنان سلب سمت شده است سهام مورد وثیقه این گونه مدیران خود به خود از قید وثیقه آزاد خواهد شد. مطابق ماده 128 لایحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت نام و مشخصات و حدود اختیارات مدیرعامل باید با ارسال نسخهاي از صورتجلسه هیأت مدیره به مرجع ثبت شركت ها اعلام و پساز ثبت در روزنامه رسمي آگهي شود.
مستند و دلایل گوناگون در خصوص عدم تسري عملیات اجرایي موضوع ماده 218 قانون مالیاتهاي مستقیم نسبت به مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و بدون حق امضاء و همچنین مدیراني كه خارج از اراده و معاذیر اجرایي اساساً امكان خارج شدن از مسئولیت مدیرعاملي و اعضاي هیأت مدیره اشخاص حقوقي را ندارند.
وفق ماده 198 قانون مالیات هاي مستقیم در شركت هاي منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقي و در سایر شركت ها مدیران اشخاص حقوقي غیردولتي به طور جمعي یا فردي، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقي و همچنین مالیاتهایي كه اشخاص حقوقي به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مكلف به كسر یا وصول یا ایصال آن ميباشند و در دوران مدیریت آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئولیت تضامني خواهند داشت.
این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقي نیست. بنابراین بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون فني و حقوقي مالیاتي از حیث تلقي مدیرعامل خارج از اعضاي هیأت مدیره و فاقد امضاي ُمجاز و همچنین اطلاق مدیران بدون تفكیك قائل شدن شرایط هر یك از آنان كه به عنوان مدیران موضوع ماده 198 مالیات هاي مستقیم تلقي شده، از اساس داراي ایراد و فاقد محمل قانوني است و به لحاظ حقوقي نیز به واسطه تكلیف مالایطاق مسئولیتي متوجه این اشخاص نخواهد بود و نمي توان مسئولیت تضامني پرداخت مالیات براي این قبیل اشخاص قائل شد.
در شركت هاي منحله مدیر یا مدیران تصفیه اشخاص حقوقي صرفاً در دوره انحلال تا ختم تصفیه چنانچه بدهي مالیاتي در دوران آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئولیت تضامني خواهند داشت و اساساً مدیران تصفیهاي كه در زمان قطعي شدن بدهي مالیاتي، صاحب حق امضاء باشند عملیات اجرایي موضوع ماده 218 قانون مالیاتهاي مستقیم پیاده سازي خواهد شد و این موضوع منصرف از اشخاصي است كه در شروع اقدامات اجرایي به عنوان مدیر تصفیه انتخاب خواهد شد، مي باشد چرا كه در گذشته و زمان قطعي شدن مالیات ِسمت و مسئولیتي متوجه وي نبوده تا قبول پرداخت مالیات و اقدامات اجرایي را صحیح دانست.
بنابراین مدیران اشخاص حقوقي نیز كه در گذشته داراي ِسمت بوده اما بدهي در دوران آنها قطعیت نیافته نیز نمي بایست مشمول مطالبه مالیات و اقدامات اجرایي و تأمیني از قبیل توقیف حساب ها و اموال و ممنوع الخروجي قرار گیرند.از ماده 118 لایحه اصلاحي قسمتي از قانون تجارت و ماده 135 آن چنین بر ميآید كه مدیران غیر از موارد صلاحیت خاص مجامع و آن چه خارج از موضوع شركت است، داراي كلیه اختیارات قانوني هستند.
این امر حاكي از آن است كه مدیران شركت وكیل آن محسوب نميشوند؛ زیرا چنانچه مدیران وكیل شركت محسوب گردند فقط در محدوده اختیارات اعطایي امكان اقدام دارند نه فراتر از آن، بنابراین در هر حال در مقام تعریف مدیر شركت سهامي شاید بتوان گفت، مدیران اشخاصي هستند كه به وسیله سهامداران یا شركا براي دوره زماني معیني جهت اداره شركت تعیین ميشوند. به واقع اشخاصي كه خارج از اعضاي هیأت مدیره به عنوان مدیرعامل انتخاب و فاقد امضاء ُمجاز نیز مي باشند، اساساً صرف نظر از این كه به موجب مواد متعدد قانون تجارت به عنوان مدیر تلقي نمي گردد.
بدیهي است با توجه به این كه این قبیل مدیرعامل در امورات جاري و تصمیم گیري نقشي ندارند، مسئولیتي نیز متوجه آنان نباشد و ِصرف یدك كشیدن نام مدیرعامل و درج در روزنامه رسمي نیز نمی تواند به خودي خود مسئولیتي براي اشخاص به وجود آورد، بلكه پذیرش مسئولیت هاي قانوني، تعهدات وي را در جایگاه مدیرعامل ایجاد مي نماید یا از طرفي مدیرعامل و اعضاي هیأت مدیره كه تحت شرایطي امكان استعفاء براي رهایي از پرداخت مالیات ندارند، مسئولیتي متوجه آنان نبوده تا عملیات اجرایي را در اجراي ماده 218 قانون مالیات هاي مستقیم براي این قبیل مدیران صحیح دانست.
بر اساس رأی شماره 736 مورخ 1387/10/29هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مسئولیت پرداخت مالیات در شرکتها، صرفاً متوجه آن دسته از اعضای هیأت مدیره شرکت ها که صاحب امضاء و ذی صلاح و مسئول در زمینه پرداخت مالیات شرکت در دوران تصدی خود بودهاند، دانسته شد و بخشنامههای سازمان امور مالیاتی که خلاف این را مقرر داشته بود، باطل گردید.
براسـاس رأی شمـاره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 هیـأت عمومی دیـوان عدالت اداری، ممنوع الخـروج نمـودن مدیـران و اعضـای هیـأت مدیـره شرکتها بابـت بدهی مالیاتی شرکت صرفا متوجه مدیرانی دانسته شد که صاحب امضای اسناد تعهدآور در دوران تصدی خود بوده اند. لذا به استناد احکام مذکور، اداره امور مالیاتی تنها در مواردی میتواند اقدام به عملیات اجرایی علیه مدیران شرکتها بابت بدهی مالیاتی نماید که آن مدیران در دوران تصدی خود از صاحبان امضای ُمجاز شرکت بوده باشد.
لازم به ذکر است که مبنای عمل سازمان مالیاتی هر کدام از مفاد ماده 198 قانون مالیات های مستقیم یا ماده 122 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران باشد. از واژه مدیران در آن مفاد استفاده شده است که مصداق این واژه نیز مطابق آرای دیوان عدالت، صرفا اعضای هیأت مدیره صاحب امضای ُمجاز است.
علی رغم استدلال مندرج در دادنامه شماره 736 مورخ 1387/10/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر خلاف قانون و خارج از اختیار بودن تسری حکم مواد 198 و 202 قانون مالیات های مستقیم از مدیران دارای حق امضاء و اختیار تصمیم گیری اشخاص حقوقی به کلیه مدیران و اعضاء هیأت مدیره، در این بند حکم مواد مذکور باز هم به کلیه مدیران اعم از دارای حق امضاء و مسئول به علاوه مدیران فاقد حق امضاء و اختیار در تصمیم گیری تسری و تعمیم یافته و بنابراین خروج از اختیارات مرجع تصویب اتفاق افتاده است.
نظر به این که در متن دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جملات کلیه مدیران، سایر مدیران قبل از انحلال و کلیه اعضای هیأت مدیره و .... بدون تفکیک دارندگان حق امضاء اسناد تعهدآور و مدیران غیرصاحب امضاء ذکر شده است و با عنایت به این که اخذ وجوه از غیرمدیون و مطالبه من غیرحق و تضییع حقوق شخص غیرمسئول به دلیل دیون شخص حقوقی و مدیران مسئول امضاء ُمجاز در هیچ یک از قوانین تجویز نشده است صدور بخشنامه مورد اشاره و ذکر کلیه مدیران و هیأت مدیره به صورت عام و بدون لحاظ ماده 50 آیین نامه ماده 219 قانون مالیات های مستقیم می باشد.
قاعده شرعی اوفوا بالعقود، المؤمنون عند شروطهم، ماده 10 قانون مدنی و سایر عمومات ناظر بر مورد تصمیمات اتخاذ شده بین شرکا طبق اساسنامه و صورتجلسات مجامع عمومی و عادی شرکت ها بین اعضای شرکت و مدیران شرکت نیز حاکم است. بنابراین اگر یکی از وکلا و نمایندگان شرکت از آنها عدول نمود برخلاف مفهوم آنها رفتار کرده و مسئولیت متوجه شخص مدیری که از آن عدول کرده است می باشد.
از ملاک ماده 190 قانون مدنی که اهلیت معامله را شرط صحت دانسته است چنین استنباط می گردد که چنانچه مدیر فاقد صلاحیت امضاء اسناد تعهدآور که طبق شرایط تعیین شده معامله را انجام نداده است یعنی فاقد صفت وکالت شرکت بوده است عمل حقوقی او به لحاظ فقدان اهلیت خاص معامله باطل میباشد زیرا که نمایندگی وکالت از طرف شرکت خود نوعی اهلیت به شمار می رود.
نهایتاً اعتقاد بر این است که در خصوص هیأت مدیره اصل بر اختیار است و در خصوص مدیرعامل اصل بر عدم اختیار. با عنایت به همین تفاوت است که مقنن در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم صرفاً از مدیران نام برده و به هیچ وجه حکمی در خصوص مسئولیت مالیاتی سمت مدیریت عامل صادر ننموده است. در حالی که اگر مقصود مقنن متعهد نمودن مدیرعامل در کنار مدیران و استقرار مسئولیت تضامنی برای وی بود به شکلی مشابه ماده 129 قانون لایحه اصلاحی قانون تجارت از هر دو ِسمت به عنوان شخص مسئول نام می برد.
لذا به نظر میرسد از منظر قانونگذار مدیرعامل مسئولیتی در قبال پرداخت مالیات ندارد. با این وجود قید عبارت مدیرعـامل به صورت مطلق در مصوبه مورد اعتراض موجب میگردد مدیرعاملی که عضو هیأت مدیره نبوده است مشمول حکم موضوع ماده 198 قانون مالیات های مستقیم شود و مجبور به پرداخت مالیات شود.
اجبار در پرداخت مالیات شخص دیگر شخص حقوقی( توسط شخصی دیگر )مدیرعاملی که عضو هیأت مدیره نیست بدون آن که حکمی در این خصوص در قانون باشد، مغایر با حدیث نبوی لاضرر و لاضرار فی الاسلام که بر نفی ضرر و زیان زدن به خود و دیگران دردین اسلام و حرمت آن دلالت دارد بوده و از این حیث مخالف با شرع است.
از سوی دیگر مطالبه مالیات توسط سازمان امور مالیاتی کشور به شرح موصوف می تواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به الباطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهدات اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد.
در فقه نیز به دلایل مختلف، با ثبوت و استقرار مدیونین متعدد برای ِدین واحد « مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسئول بودن یا مسئول نبودن میبایست وفق اصل برائت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقن بسنده نمود و صرفا مدیران دارای حق امضاء را مسئول در پرداخت مالیات دانست "
.متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:
" الف: بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالياتی سازمان امور مالياتی کشور
مخاطبان/ ذی نفعان : امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: نحوه اجرای مقررات ماده 198 قانون مالیات های مستقیم نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 مبنی بر این که » در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیاتهایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن میباشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست. بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می دارد:
1- در شرکتهای منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقی و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به ماليات بر درآمد شخص حقوقی و همچنين مالياتهايی که به موجب قانون مالياتهای مستقيم و ماليات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر يا وصول يا ايصال آن بوده و در دوران مديريت آنها قطعی شده باشد، مشمول مفاد اين ماده میباشند.
2- کشور به شرح موصوف می تواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به الباطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهدات اصل بر مسئولیت اشتراکی است و مسئولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد. در فقه نیز به دلایل مختلف، با ثبوت و استقرار مدیونین متعدد برای ِدین واحد مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسئول بودن یا مسئول نبودن میبایست وفق اصل برائت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقن بسنده نمود و صرفا مدیران دارای حق امضاء را مسئول در پرداخت مالیات دانست .متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:
" الف : بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاون حقوقی و فنی مالياتی سازمان امور مالياتی کشور
مخاطبان/ ذی نفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی موضوع: نحوه اجرای مقررات ماده 198قانون مالیات های مستقیم
نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 مبنی بر این که در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیاتهایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن میباشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست. بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می دارد:
1-در شرکتهای منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقی و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به ماليات بر درآمد شخص حقوقی و همچنين مالياتهايی که به موجب قانون مالياتهای مستقيم و ماليات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر يا وصول يا ايصال آن بوده و در دوران مديريت آنها قطعی شده باشد، مشمول مفاد اين ماده می باشند.
۲- تا زمانی که شخص حقوقی در عداد شرکتهای دولتی می باشد، مدیران این گونه شرکتها مشمول حکم این ماده نمیگردند و از زمان واگذاری به اشخاص خریدار غیردولتی در اجرای قوانین و مقرّرات موضوعه، خریداران با عنایت به مفاد قرارداد و مدیران آن از تاریخ واگذاری به بعد مشمول حکم این ماده خواهند بود.
۳- با عنایت به مقرّرات قانون تجارت، مدیر عامل و کلّیه اعضای هیات مدیره اشخاص حقوقی غیردولتی (اعم از مدیران غیردولتی و دولتی) مشمول حکم ماده ۱۹۸ قانون مذکور میباشند و ادارات کل امور مالیاتی موظّفند با رعایت مفاد دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ اقدامات لازم در این خصوص معمول نمایند.- معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
ب: دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
مخاطبان/ذی نفعان: رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل امور مالیاتی استان ها
موضوع: ترتیبات اجرای نحوه وصول بدهی بدهکاران
نظر به این که پس از قطعیت بدهی، وصول مطالبات قطعی با رعایت مقرّرات، یکی از اولویتهای سازمان جهت تحقّق کامل درآمدهای پیش بینی شده میباشد. و با توجه به شرایط حاکم بر فضای کسب و کار، وصول با اصول مطالبات با درک شرایط موجود و رعایت حقوق و کرامت مؤدّیان مورد تأکید میباشد لذا مقرّر میدارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات بالاخص مطالبات معوّق موارد ذیل را رعایت نمایند:
۱- پس از قطعیت بدهی ضمن تسریع در ابلاغ بدهی به مؤدّی (حداکثر ظرف مدّت یک هفته)، در صورتی که مؤدّی بدهکار است ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم (حداکثر ظرف ۱۰ روز) جهت پرداخت یا ترتیب پرداخت و در صورتی که بستانکار است در راستای درخواست مؤدّی اقدام لازم به عمل آید.
۲- چنانچه مؤدّی ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم برای پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید در مواردی که امکان صدور سیستمی برگ اجرایی در پایان مهلت قانونی فراهم نشده است، حداکثر ظرف مهلت یک هفته، برگ اجرایی برای اخطار به مؤدی به منظور پرداخت بدهی ظرف مهلت یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی صادر و ابلاغ گردد.
3- در صورتی که مؤدی ظرف مهلت مقرر برگ اجرایی یک ماه از تاریخ ابلاغ( نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید؛ اقدامات اجرایی برای وصول مطالبات با رعایت مقررات فصل نهم باب چهارم و مفاد آیین نامه موضوع ماده 218 قانون مالیات های مستقیم از اموال مؤدی اعم از وجوه نقد، خودرو، املاک و ... نزد خود یا اشخاص ثالث به عمل آید.
3-1- توقیف اموال مؤدی مازاد بر بدهی و ده درصد اضافی موضوع ماده 211 قانون مالیات های مستقیم و همچنین استثنائات موضوع ماده 212 قانون مزبور تخلف از مقررات محسوب می گردد و قابلیت پیگرد از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی را خواهد داشت.
3-2- وصول ده درصد اضافی موضوع ماده 211 قانون مالیات های مستقیم صرفاً در چهارچوب تبصره ماده 215 قانون مالیات های مستقیم و با رعایت رأی شماره 30/4/1551 مورخ 1374/3/3 شورای عالی مالیاتی ُمجاز است.
3-3- در صورتی که علی رغم قطعیت بدهی، مؤدی کماکان به بدهی قطعی اعتراض دارد و اعتراض مؤدی با توجه به دلایل و مستندات ارائه شده قابل طرح در مراجع فرجام خواهی پس از قطعیت می باشد، در موارد خاص با رعایت مقررات موضوعه از جمله ماده 259 قانون مالیات های مستقیم و ماده 58 آیین نامه اجرایی موضـوع ماده 218 قانون مالیـاتهای مستقیم اقـدام لازم جهـت دریـافت تضـامین لازم برای توقف اقدامات اجرایی تا صدور رأی توسط مراجع یادشده به عمل آید.
4-در صورتی که علی رغم انجام کلیه اقدامات اجرایی، وصول بدهی از مؤدی میسر نشود با توجه به مسئولیت تضامنی مدیران و اعضای هیأت مدیره موضوع ماده 198 قانون مالیات های مستقیم با رعایت بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 معاونت فنی و حقوقی و دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 این معاونت، اقدام لازم جهت وصول بدهی از مدیران و اعضای هیأت مدیره در چهارچوب مقررات به عمل آید.
5-ادارات کل امور مالیاتی موظفند متناسب با پرونده های اجرایی نسبت به تقویت هیأت های اجرایی برای وصول بدهی های قطعی بالاخص معوقات اقدام و پس از وصول مطالبات ابتدا اصل بدهی اعم از مالیات و عوارض را به ترتیب، برای تمام دوره ها و سال ها و سپس جرایم را تسویه نمایند
6-با توجه به ظرفیت محدود امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد ضرورت دارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات از ظرفیت های اجرایی اداره کل تحت مدیریت خود استفاده نمایند و در صورتی که اقدامات اجرایی به عمل آمده توسط اداره کل بی نتیجه مانده است و یا در موارد خاص استفاده از ظرفیت امور نیابت اجرایی ستاد ضروری می باشد، لازم است اطلاعات کامل بدهی را به تفکیک دوره/ سال، اصل مالیات برارزش افزوده هر دوره، اصل عوارض ارزش افزوده هر دوره، اصل مالیات هر سال در هر یک از منابع، جریمه مالیات برارزش افزوده هر دوره، جریمه عوارض ارزش افزوده هر دوره، جریمه مالیات هرسال در هریک از منابع، ردیف درآمدی مربوطه و اموال شناسایی شده مؤدی و اطلاعات مدیران و اعضای هیأت مدیره با ذکر بازه زمانی مسئولیت و قطعیت بدهی برای اشخاص حقوقی را در برگ دستور بازداشت اموال درج و به همراه برگ اجرایی و برگ قطعی جهت بررسی و اقدام به این معاونت ارسال نمایند و از ارسال مستقیم مکاتبات، رونوشت، فکس و ... به دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی و امور نیابت اجرایی خودداری نمایند. شایان ذکر است به مستندات ارسالی بدون رعایت مفاد این دستورالعمل ترتیب اثر داده نخواهد شد. دفتر حسابداری و وصول و استرداد مالیاتی موظف است مستندات ارسال شده فاقد شرایط یادشده را عودت نماید.
7- دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی موظف است پس از ارجاع درخواست اداره کل توسط این معاونت، مستندات موضوع بند 5 این دستورالعمل را بررسی و در صورت تأیید مستندات و مبانی قطعیت و عدم امکان وصول در اداره کل، عملیات وصول را با عودت از مؤدی پیگیری و چنانچه امکان پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی فراهم نشد مراتب را به امور نیابت اجرایی جهت وصول مطالبات اعلام نماید.
8- تأییدیه میزان وصولی امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد در هر ماه به تفکیک مالیات، عوارض، جریمه مالیات، جریمه عوارض و ... جهت اعمال در حساب مؤدی توسط دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی اعلام می شود. - معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور 1403/11/21/ص مورخ 212/22915/ص و1399/12/27 مورخ 212/21230/ص به موجب لوایح شماره توضیحاتی داده که خلاصه آن اجمالاً به قرار زیر است:
مطابق ماده 114 قانون مالیات های مستقیم، آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکاً موظف اند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیت دار که برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی دعوت شده اند، اظهارنامه ای حاوی صورت دارایی و بدهی شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونه ای که بدین منظور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می گردد، تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
همچنین برابر تبصره ماده 118 قانون مالیات های مستقیم آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 114 این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده 116 این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن های شخص حقوقی و شرکا ضامن ) موضوع قانون تجارت متضامناً و کلیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده، به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است، مشمول پرداخت مالیات و جرائم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود؛ به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده 157 این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.
با ملاحظه مقررات مذکور، روشن است که عبارت سایر مدیران قبل از انحلال مندرج در بند 1بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواد قانونی یادشده بوده و لذا بند 1 بخشنامه مذکور ایجاد وضع مقررات جدید نمی کند. از سوی دیگر، شرط قطعیت مالیات در دوران مدیریت مدیر که در ادامه بند 1 بخشنامه ذکر شده، در ماده 198 نیز تصریح و به مدیران تصفیه در صدر ماده نیز، معطوف گردیده است.
بنابراین بدیهی است قید و شرطی افزون بر مقررات ماده 198 بیان نشده و با وجود شرط مزبور، کلیه مدیران قبل از انحلال که در دوران مدیریت ایشان، مالیات قطعی نگردیده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمی باشند. لذا بند 1 بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده 198 نمی شود.
2- مقصود مقنن در ماده 198وضع مسئولیت تضامنی برای مدیران شرکت های منحله و مدیران سایر اشخاص حقوقی است. همان گونه که استحضار دارند، تصدی ِسمت مدیریت، یا از طریق تصمیم ارکان صالح شخص حقوقی، جهت انتخاب اشخاص و یا به واسطه واگذاری یا خریداری شرکت صورت می گیرد. شاکیان با خلط دو مبحث طرق تصدی سمت مدیریت و مبنای وضع مالیات، تفسیر نادرستی از ماده 198 و بند 2 بخشنامه مورد شکایت ارائه کرده اند. در حالی که در بند یادشده، مبنای وضع سمت مسئولیت تضامنی، ماده 198 قانون بوده و این بند صرفا، در مقام رفع ابهام از نحوه دستیابی به مدیریت اشخاص حقوقی صادر شده است.
لذا ضمن پذیرش تفکیک میان شخصیت حقوقی سهامداران و شخص حقوقی، بدیهی است فقط سهامدارانی که به عنوان عضو هیأت مدیره انتخاب می شوند یا به سبب قرارداد، در این جایگاه قرار میگیرند، دارای مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات خواهند بود. لذا برخلاف استدلال شاکی، مسئولیت مالیاتی شرکت با سهامدار یا خریدار آن، درصورتی که عضو هیأت مدیره باشد، کاملاً مرتبط است. همچنین وفق ماده 135 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت که اشعار می دارد: کلیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمی توان به عذر عدم اجرای تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیرمعتبر دانست.
خریداران شرکت یا مدیران فعلی با علم و توجه نسبت به مطالبات و دیون شرکت که حاصل عملکرد مدیران سابق است، عهده دار این سمت و قائم مقام مدیران پیشین می شوند و وضع مسئولیت تضامنی برای ایشان، بر پایه مراتب فوق و قاعده قائم مقامی مطابق قانون صورت گرفته است.
پیش بینی صلاحیت اختصاصی دادرسی مالیاتی و وصول و اجرای مالیات و نظایر این خصیصهها برای سازمان متبوع، که جملگی بر گرفته از ماهیت فعالیت های این سازمان در حوزه حقوق عمومی است، شاهدی بر اثبات تفاوت مذکور است.
در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور، برای ترتب مسئولیت تضامنی نسبت به مدیران، به هیچ وجه، نیاز به اثبات وقوع تقصیر از جانب مدیران اشخاص حقوقی ندارد. همچنین شایان ذکر است مقصود از عبارت به طور جمعی یا فردی در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم به روشنی در ماده 162 قانون مالیات های مستقیم بیان شده که ناظر بر حق انتخاب و اختیار سازمان در مراجعه به اشخاص مسئول است. در واقع، سازمان امور مالیاتی کشور، برای وصول یک طلب مالیاتی از شخص حقوقی، مخیر است به یک مدیر یا گروهی از آنها در کنار یکدیگر، مراجعه کند.
در خصوص نوع مسئولیت مدیران، ماده 142 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکتهای سهامی در بر دارنده حکمی عام در خصوص مسئولیت مدیران و مدیرعامل این شرکت ها در صورت تخلف از مقررات قانونی می باشد. همان گونه که استحضار دارند، در مواردی که مسئولین امری متعدد باشند، اصل بر اشتراکی بودن مسئولیت آنها بوده و مسئولیت تضامنی نیاز به نص و تصریح مقنن دارد. این نص خاص به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم پیشبینی شده و مدیران اشخاص حقوقی غیر دولتی، به نحو تضامنی و نه مشترک مسئول قلمداد شده اند.
بنابراین با جمع میان ماده 142 لایحه مزبور و ماده 198 قانون مالیات های مستقیم، عبارت مدیران مذکور در ماده 198 که به طور مطلق و بدون قید مسئول بیان شده است، شامل کلیه اعضای هیأت مدیره و مدیرعاملی که بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، اعم از این که دارای حق امضاء باشند یا خیر(بوده و نوع مسئولیت آنان، تضامنی خواهد بود و در نتیجه می توان نسبت به اموال شخصی آنان نیز اقدامات اجرایی را صورت داد.
یادآوری می نماید پیش از اصلاحات قانون مالیات های مستقیم این حکم در ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در خصوص مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنان است، به طور مطلق تصریح شده و در مدت اعتبار این قانون، لازم الرعایه بود. همچینین به موجب بند 11 ضوابط اجرایی قانون بودجه سال 1391 کل کشور، حکم موضوع ماده اخیرالذکر، به سنوات پیش از اجرای قانون برنامه پنجم، تسری یافته و شامل مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت ایشان می باشد، گردیده است.
در خصوص تعداد مدیران مسئول پرداخت مالیات نظر به مواد 108 ،107 و 109 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، لازم به ذکر است مواد 198و 202 قانون مالیات های مستقیم، به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 مجلس شورای اسلامی، به عنوان جدیدترین و آخرین اراده مقنن اصلاح شدند.
ملاحظه می شود که قانونگذار با وجود علم و آگاهی نسبت به صدور دادنامه های شماره 736 از سوی هیأت عمومی 1393/11/27 و شماره 9310090905801909 مورخ 1387/10/29 قید مسئول را در ماده 198 تصریح نکرده و علیرغم درج هر دو این مواد در فصل هفتم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم باز هم میان موضوع این دو ماده، یعنی مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات و ممنوع الخروجی مدیران مسئول تفکیک قائل شده است.
لذا مطلق مدیران کلیه اعضای هیأت مدیره و مدیرعامل اعم از این که دارای حق امضاء اسناد تعهدآور باشند یا خیر و بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی، با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی دارند.
همچنین با دقت نظر درماده 118 لایحه قانونی یادشده، روشن است که موضوع حق امضاء و حدود اختیارات مدیران، از مسائل داخلی شرکت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان متبوع، قابل استناد نخواهد بود.
براساس ماده 125 لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکت های سهامی، مدیرعامل در حدود اختیاراتی که از سوی هیأت مدیره به او تفویض می شود، نماینده شرکت و دارای حق امضاء می باشد. لذا فرض وجود مدیرعاملی که حق امضاء ندارد، منتفی خواهد بود.
دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن اعلام نظر فقهای شورای نگهبان، به موجب دستورالعمل شماره 200/1403/511 مورخ 1403/10/17 برای اجرای مفاد آن، به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ گردیده و برابر قسمت اخیر این دستورالعمل، مدیران فاقد حق امضاء که با وجود تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوا، امکان استعفاء و خروج از هیأت مدیره را ندارند، در اجرای دادنامه موصوف، از شمول ماده 198 خارج شده اند؛ همچنین کلیه مقررات مغایر از تاریخ تصویب ملغی الاثر اعلام گردیده است.
لذا با این اوصاف، موضوع شکایت مشمول ماده 85 قانون دیوان عدالت مذکور بوده و به دلیل انتفاء موضوع شکایت، صدور قرار رد دادخواست، مورد استدعا است:
در خصوص خواسته شاکیان مبنی بر ابطال عبارت و بندهایی از بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، معاون قضایی در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری با عنایت به این که سابقاً در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و این هیأت به موجب دادنامه های شمـاره 140009970906010864-140009970906010865 مورخ 1400/07/01 عبـارت و سایـر مدیران قبل از انحـلال شخص حقوقی از بند 1 و عبـارت خریـداران با عنـایت به مفـاد قرارداد « از بنـد 2 و بنـد 3 بخشنامه مذکور را مغـایر قانون و قابـل ابطال تشخیص نداده به موجب دادنـامه شماره 140431390001626189 مورخ 1404/7/2 قرار رد شکایت صادر کرد.
لکن از آنجا که شاکیان درخواست ابطال بندهای 1 و 3 بخشنامه مذکور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را از ُ بعد شرعی نیز خواستار شده بودند، در اجرای بند 2 از ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام به عمل آمده و قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 اعلام کرده است که:
"رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری باسلام و تحیت عطف به نامه شماره 0000620 مورخ 1404/7/26؛ موضوع بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 و بخشنامه شماره 53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه مورخ 1404/4/7 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد :
باتوجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/5/8 فقهای شورای نگهبان ارسال شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند؛ اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از زمان اصلاح دستورالعمل فوق، خلاف موازین شرع بوده است".
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/5 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
رأی هیأت عمومي
قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 در رابطه با جنبه شرعی مقررات مورد شکایت اعلام کرده است که: با توجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/5/8 فقهای شورای نگهبان اصلاح شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند، اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از اصلاح دستورالعمل فوق خلاف موازین شرع بوده است. بنابراین در اجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 و دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بطلان آن از تاریخ صدور تا زمان اصلاح اعلام می شود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب1402/10/02 در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 در رابطه با جنبه شرعی مقررات مورد شکایت اعلام کرده است که: با توجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/5/22 که پیرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/5/8 فقهای شورای نگهبان اصلاح شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند، اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از اصلاح دستورالعمل فوق خلاف موازین شرع بوده است. بنابراین در اجرای حکم مقرر در ماده 87 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، بندهای 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/5 و دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بطلان آن از تاریخ صدور تا زمان اصلاح اعلام می شود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب1402/10/02 در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری