ورود شکایت نسبت به ابطال بندهای 3 و 5 از دستورالعمل شماره 200/1403/511 مورخ 1403/10/17 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: 1404/11/14
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:آقای محمدرضا قاسمی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 3و 5 از دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارات مدیرانی که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند، نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در اسناد مذکور از بند 3 و مدیران شرکت های بورسی نسبت به مالیات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط نموده اند. از بند 5دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به موجب بندهاي 3و 5دستورالعمل مورد اعتراض مطالبه مالیات به استناد استفاده از لفظ مدیران به طور عام اعم از صاحبان حق امضاء و بدون حق امضاء مطالبه خواهد شد و ملاك اخذ مالیات تسلیم اظهارنامه یا امضاي صورت هاي مالي یا بارگذاري آنها در پایگاه هاي اینترنتي مربوط خواهد بود. این در حالي است كه مطابق تبصره 1ماده 146مكرر قانون مالیات هاي مستقیم ارائه اظهارنامه مالیاتي، دفاتر و یا اسناد و مدارك موضوع ماده 95قانون مالیات هاي مستقیم در موعد مقرر شرط برخورداري از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتي است و جزء تكالیف عموم همه مؤدیان مي باشد، صرف تسلیم اظهارنامه یا امضاي صورت هاي مالي موجد ایجاد حق و مسئولیت تضامني نسبت به همه مدیران براي اخذ مالیات نمي باشد. در بند 5 این بخشنامه فقط مدیران شركت هاي بورسي مورد خطاب قرار داده شده و اشاره به سایر مدیران شركت هاي دیگر مثل سهامي خاص، تعاوني، مسئولیت محدود و ... نشده که دلیل این توجه ویژه سازمان به شركت هاي بورسي مشخص نشده است. مطالبه و اخذ مالیات از همه مدیران مخالف قاعده لاضرر و قبح عقاب بلابیان و تضییع حقوق مادي و معنوي مدیران فاقد حق امضاء خواهد شد دیوان عدالت اداري به استناد نظرفقهاي شوراي نگهبان، اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د را ابطال كرده است، این ابطال به معناي آن است كه مسئولیت مدیران در پرداخت مالیات هاي قطعي شده باید با دقت بیشتري بررسي شود و نمي توان به طوركلي همه مدیران را مسئول دانست. در راي دیوان عدالت اداري تأكیده شده است كه »مدیراني كه قصوراً ا ّطلاعي از مالیات متعلقه نداشته اند یا فاقد حق امضاء هستند نباید مسئول پرداخت مالیات تلقي شوند. بندهای 3 و 5 بخشنامه شماره شماره200/1403/511 با رأي  شماره 140331390001953518 مورخ 1403/8/15 هیأت عمومي دیوان اداری مغایرت فاحشي دارد. بخشنامه مذكور مسئولیت مدیران را به طور گسترده تر و عام تري تعریف كرده در حالي كه رأي دیوان و نامه شوراي نگهبان به صراحت این مسئولیت را محدود به مواردي كرده است كه مدیران اطلاع كافي از مالیات متعلقه داشته اند یا داراي حق امضاء بوده اند این مغایرت مي تواند منجربه اختلاف، اطاله دادرسي و كاهش سرعت رسیدگي به پرونده های مؤدیان،نارضایتي و تضییع حقوق افراد گردد. مع الوصف باتوجه به موارد مذكور تقاضاي ابطال عبارات «مدیرانی كه اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضاي صورت هاي مالي از جمله ترازنامه نموده باشند نسبت به مالیات ابرازي و مالیات مندرج در اسناد مذكور» و «مدیران شركت هاي بورسي نسبت به مالیات ابرازي و قطعي مندرج در صورت هاي مالي كه اقدام به بارگذاري آنها در پایگاه هاي اینترنتي مربوط نموده اند» از بند 3و 5دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12و مواد 13و 88قانون دیوان عدالت اداري خواستارم".متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رييس کل سازمان امور مالياتی کشور مخاطبان/ ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ترتیبات اقدامات اجرایی برای اشخاص حقوقی با توجه به صدور دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390001953518 مورخ 1403/8/15متضمن نظر فقهای شورای نگهبان ناظر بر ابطال اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د مورخ 1399/5/22از زمان صدور، مقرر می دارد
در اجرای مقررات ماده 198و اختیارات حاصله از آیین نامه اجرایی ماده 218قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای اجرای صحیح مقررات به منظور تسریع در وصول بدهی های قطعی شده، ادارات کل امور مالیاتی اتخاذ نمایند تا با استفاده از همه ظرفیت های قانونی، اقدامات و عملیات اجرایی به ترتیب نسبت به شخص حقوقی بدهکار و مدیران فعلی آن معمول شود و چنانچه با وجود اقدامات انجام شده، وصول بدهیهای مذکور از اشخاص موصوف امکان پذیر نباشد. باتوجه به مسئولیت تضامنی مدیرانی که بدهی در دوران مدیریت آنها قطعی شده است، نسبت به پیگیری عملیات اجرایی برای مدیران یادشده اقدام نمایند. مع الوصف با ابطال اطلاق دستورالعمل فوق الذکر، این حکم نسبت به مدیرانی که، «قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند  و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند جاری نیست و در این گونه موارد نیز به  ادعای مدیران در هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مذکور رسیدگی خواهد شد. لازم به ذکر است موارد زیر از جمله مصادیق عدم اطلاع مدیران از مالیات متعلقه» به شمار نمی آید: 1-مدیرانی که مالیات قطعی مطابق مقررات به آنها اطلاع رسانی شده باشد، نسبت به همان مالیات؛
2-مدیرانی که برای پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات قطعی، اقدام به امضای سند مالی از قبیل چک یا سفته نموده باشند، نسبت به مالیات موضوع اسناد مذکور؛
3-مديرانی که اقدام به تسليم اظهارنامه يا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند، نسبت به ماليات ابرازی و ماليات مندرج در اسناد مذکور؛
4-مدیرانی که برای دفاع نسبت به مطالبه مالیات قطعی همچنین در خصوص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن، اقدام به مکاتبه، امضای وکالت نامه یا معرفی نماینده جهت مالیات قطعی که از شخص حقوقی مطالبه شده، نموده باشند، نسبت به مالیاتی که موضوع مکاتبه، وکالت یا نمایندگی است؛
5-مديران شرکت های بورسی نسبت به ماليات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پايگاه های اينترنتی مربوط نموده اند.همچنین استفاده مدیران از سازوکارهای پیش بینی شده در اساسنامه یا قانون، از طرفی مانند تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوی که نهایتاً منجر به خروج و تخلص آنان از َسمت مدیریت نگردیده است، از جمله مصادیق وضعیتی است که )مدیران فاقد حق امضاء راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند.
تبصره: کلیه مقررات مغایر از جمله دستورالعمل شماره /230/21809د مورخ 1399/5/22از تاریخ تصویب ُملغی الاثر است-. رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/55ص مورخ 1404/1/6توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است: " مطابق نظر شورای نگهبان اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د مورخ 1399/5/22نسبت به مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متع ّلقه نداشته اند و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند مثلاً نمی توانند استعفاء کنند خلاف موازین شرع شناخته شد. همان گونه که ملاحظه می فرمایید در نظریه شورای نگهبان و در دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15که متضمن نظر شورای نگهبان می باشد، عیناً عبارت «مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند... آورده شده است. از آنجـا که کلـمه مدیـران نیز عیناً در دادنامه مذکـور به صورت مطلق آورده شده، در دستورالعمل مورد شکایت نیز همین کلمه بکارگیری شده است و سازمان امور مالیاتی کشور در این مقرره، در صدد گسترش دامنه شمول تضامنی مدیران نبوده است. برخلاف ادعای شاکی در مقرره مورد شکایت، تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی یا بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط، ملاک برای اخذ مالیات نیست، بلکه از جمله مواردی به شمار می آید که از گستره مفاد عبارت مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند خارج گردیده است. کاملاً واضح است، مدیری که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشد، نمی تواند نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در آن اسناد، اظهار بی اطلاعی کند و همچنین ادعـای عدم اطلاع از مالیـات ابرازی و قطعی منـدرج در صورتهای مالـی در موردی که شخـص مدیـر شرکتهای بورسی اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط سایت کدال نموده است، پذیرفته نخواهد شد. با توجه به این که سامانه کدال سامانه برخط و جامع برای مکانیزه کردن جمع آوری بررسی و انتشار اطلاعات مالی شرکت های ثبت شده نزد سازمان بورس و اوراق بهادار طراحی شده است، با بکارگیری آن دسترسی آسان به اطلاعات حیاتی شرکت های حاضر در بازار بورس ایران فراهم می شود. براسـاس الزامات سازمـان بورس اوراق بهـادار به منظـور کسـب ا ّطلاعات شفـاف و به موقـع فعالیتها، شرکتهای بورسی باید صورت های مالی خود را همراه با جزئیات ا ّطلاعات در بازه های زمانی منتشر کنند؛ بنابراین در بند 5دستورالعمل صرفاً به شرکت های بورسی اشاره شده است. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعاست".
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/11/14با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومي
به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/05/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جنبه شرعی، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15و با استناد به نظر فقهای شورای نگهبان مبنی بر این که: اطلاق مصوبه مورد شکایت نسبت به مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشتهاند و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند مثلاً نمیتوانند استعفا کنند خلاف موازین شرع شناخته شد، اطلاق دستورالعمل مذکور را در حد مقرر در نظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع تشخیص و بطلان آن را از تاریخ صدور اعلام کرد. پس از صدور رأی فوق،رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل شماره 511/ 1403/200مورخ 1403/10/17و خارج از اختیارات مقرر قانونی به تفسیر نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پرداخته و اعلام کرده است مدیراني كه اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضاي صورت هاي مالي از جمله ترازنامه نموده باشند نسبت به مالیات ابرازي و مالیات مندرج در اسناد مذكور و مدیران شركت هاي بورسي نسبت به مالیات ابرازي و قطعي مندرج در صورت هاي مالي كه اقدام به بارگذاري آنها در پایگاه هاي اینترنتي مربوط نموده‌اند، از مصادیق عدم اطلاع مدیران از مالیات متعلقه است که چون براساس مقررات فوق فرض بر مسئولیت تضامنی مدیران مطلع ولو این که صاحب حق امضاء اسناد تعهد آور نباشند و یا راه تخطی از پرداخت مالیات نداشته باشند گذاشته شده است، لذا اطلاق بندهای 3 و 5 دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ  1403/10/17 سازمان امور مالیاتی کشور در حد تسری به این مدیران خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/10/02در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری